浅谈人力资源会计计量方法的选择

中图分类号:F234 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2010)10-141-02

摘 要 进入知识经济时代,人力资源日渐成为创造企业利润的源泉。但现实中很少企业开设人力资源会计,这是因为在人力资源会计的计量方法上还无法达成一致。本文对已有的人力资源计量方法进行列示并对人力资源计量的困难进行分析,说明目前并不存在一种通用的计量方法可以对人力资源进行精确计量,从而提出可以对不同类型的人力资源分别采用不同的会计计量方法。

关键词 人力资源 计量方法 计量困难 分类计量

在知识经济时代,经济的增长不仅依靠物质资料的投入,还要依靠知识。作为知识载体的人力资源不仅是推动企业生存和发展的基本因素,也是创造企业利润的源泉。然而,目前会计信息的提供仅局限于物质资源,远不能满足会计信息使用者的要求,这主要是因为人力资源的确认和计量问题一直是制约人力资源会计发展的“瓶颈”。尤其是人力资源计量方法的选择,由于人力资源的动态性,使得并不存在一种通用的计量方法可以对人力资源进行精确计量。

一、人力资源会计计量方法概述

人力资源会计计量模式大致可以分成两类:货币性计量和非货币性计量。

(一)货币性计量

1.成本法。其依据是人力资源取得、开发、应用及替代成本。

(1)历史成本法。历史成本法是指把与招聘、选拔、培训、安置等有关支出全部资本化,然后再将这些成本在有效期限内摊销。优点是计算简便、具有可验证性。缺点是违背了资产定义的实质,并且可能导致企业市场价值和账面价值的背离。

(2)重置成本法。重置成本法是估计重置一个企业现有人力资源的成本。优点是反映了人力资源的现实价值。缺点是管理型人力资源由于稀缺性并不存在等同的替代者且利率不易确定。

(3)机会成本法。该法以雇员离职或离岗使单位因该岗位空缺而遭受的经济损失来作为人力资源的计价依据。优点是它确定的机会成本比较接近人力资源的实际经济价值。缺点是计量带有主观性。

2.价值法。其依据是人力资源剩余工作年限内的可创造价值,它考虑了人力资源的产出价值,能在较大程度上反映职工的创利能力。

(1)随机报酬价值法。随机报酬价值法是用人力资源为组织提供的服务所创造的价值来计算人力资源的价值。优点是反映了企业人力资源的动态性。缺点是这种方法估计偏多,具有主观性。

(2)未来收益折现法。未来收益折现法是在人力资源的预计有效使用期限内,计算企业各年预计收益之和乘以人力资源的投资额占企业总投资额的比例。其缺点是没有考虑人力资源的交换价值。

(3)工资报酬折现法。工资报酬折现法是将一个雇员从进入到离开企业为止预计支付的全部薪金按一定的折现率折成现值作为人力资源的价值。其优点是体现了交换价值。缺点是只把补偿价值作为人力资源价值而忽视了剩余劳动所创造的价值,且其前提是员工终身服务于组织,而这个假设是不现实的。

(4)机会价值法。机会价值法是将人力资源给企业带来的自由现金流量进行贴现作为人力资源的价值。优点是突出了人力资源在企业中的不可替代性。缺点是贴现率的选择不确定。

(二)非货币计量

1.行为矩阵法。行为矩阵法是将企业对各类人力资源的需求状况、价值体系乃至每类人力资源主体的有关情况等作为变量,形成矩阵,通过模糊运算得出人力资源的工作满足感、在职倾向和工作意愿三个产出变量。

2.经济价值法。经济价值法就是将一个企业的预期的未来盈利视为企业人力资源群体的未来服务潜能,然后按照一定的折现率折成现值,在赋予该现值一定的权数,根据现值和权数共同决定企业人力资源的群体价值。

3.内部投标法。内部投标法假定企业内的人力资源是稀缺的和富有价值的,各个部门可以通过内部竞争的方式,投标最高者/部门取得该人力资源主体。那么最高竞标者的标底即该人力资源的价值。

从上述描述中可以看出,人力资源会计并不存在一种“放之四海而皆准”的计量方法,总是存在着可靠性、完整性、有用性方面的不足或者主观性成分太多的缺陷。实际上,人力资源会计计量的困难并不是计量方法上的缺陷,而是计量方法本身所依据的资料不可靠、所反映信息的不完整或不完善、数学方法中的变量估计具有主观性等。

二、人力资源会计计量的困难

(一)人力资本的特征造成了计量上的困难

第一,人力资本体现在人身上,所以人力资本可以被租用却不能被占有,一旦雇员离开企业,那么人力资本的价值即降为零;第二,人力资本投资除可带来货币收益外还可带来心理收益和社会收益,这就决定了人力资本的价值不可能被精确计量;第三,人力资本价值的形成过程是对人力资源进行加工的过程,这既需要较长的时期也需要全方位的投入,这就涉及到人力资本的后续计量,使得将受益期在一年内的支出如工资、奖金予以费用化还是将其视为是对员工的一种激励予以资本化的界限难以明确,而这一会计处理对企业的影响很大,需要企业慎重处理。

(二)人力资源无法单独贡献现金流量

单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力,企业的效益实际是人力资源和物质资源综合作用的结果。也就是说人力资本也必须与其他资本要素通力合作才能发挥作用,这就很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开,因此人力资源价值的单独计量十分困难。

(三)人力资源中的许多计量要素具有不确定性

人力资源具有能动性,这就决定了其计量上的不确定性。例如由于人的非同质性造成了取得人力资源耗费的成本在不同的对象、不同的企业之间是缺乏可比性的;人力资源的流动性决定了人力资源停留在企业的期限是不固定的,因此也不好确定企业的收益期限;还有,人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加,而总是表现为人的健康、知识和技能的增加,只有当这些人力资源质量存量投入到生产中,才能间接看到它们为企业创造了多少效益,这也造成了人力资源计量上的不确定性。

(四)人力资源会受各种因素的影响而产生变化

人力资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。例如某新进员工个人能力很强,但是由于对新工作比较陌生会造成工作效率低下,但经过一段时间的磨合后,其效率会大幅提高。如果单以某个时点上的指标来对人力资源进行计量显然是不合理的。另外,人力资源创造的价值还会受到心理因素的影响,例如准备自动离职的员工在未离职之前虽然是在企业中正常工作,但可能工作效率并不高。这些隐性的损失,难以发现也难以计量。

三、人力资源计量方法的选择

综上所述,目前存在的各种方法都不可能对人力资源进行精确地计量。那么是否可以考虑对不同的员工类型采取不同的处理方法呢?

首先要对员工进行群体划分。从员工的类型和层次上可以分为掌握关键技术的生产人员、普通生产员工、企业高层管理者和普通管理者。

(一)普通生产员工和普通管理者

据统计,企业中普通生产员工和普通管理者占了企业人员总数中的80%,是人力资源计量的主体。

首先将人力资产分为两部分:一是劳动者自身投资形成并投入企业的部分,即初始人力资产;二是企业对人力资源投资形成的部分,即后续人力资产。初始人力资产是员工在加入企业之前通过个人的投资形成的,其所有权属于员工个人,离开企业时可以带走。后续人力资产是企业自行“购建”的,其所有权应归企业,职工在经过培训后离开企业时,应向企业支付一定的费用“赎回”。

1.企业的初始人力资产是与企业是否取得人力资产是无关的,可以将每年在教育方面的投资进行贴现来计算初始人力资产。

2.企业的后续人力资产应该根据企业实际发生的投资成本予以计量。投资成本的受益期在当期的应予费用化,从当期收入中补偿;受益期在一年以上的应予资本化,增加企业的人力资产,并根据受益期限合理摊销。这部分人力资产是企业投资的结果,其所有权应归企业。员工在离开企业时,尚未摊销完的这部分人力资产,应由员工购回。只有这样,才能保护企业的利益,提高企业进行人力资源开发和培训的积极性,在一定程度上限制职工在企业对其进行长时期培训后离开企业而给企业造成的损失。

3.在年末根据企业绩效考核结果对人力资源的计量进行调整。虽然在后续计量中对投资进行了费用化或资本化的处理,但这是从投入的角度进行度量的,而没有考虑产出效果。因此要在年末的时候通过对人员的绩效考核结果对计量进行调整。在绩效考核的方法上,对生产人员可以采用KPI绩效考核法,对管理人员则可以采用平衡计分卡。

(二)掌握关键技术的生产人员

一般而言,掌握关键技术的生产人员可以为企业带来更多的经济利益。关键技术生产人员的取得方式、薪酬待遇以及离职后给企业带来的损失都和普通的生产人员是有区别的,因此应当单独计量。

笔者认为,对掌握关键技术的生产人员的计量可以采用机会成本法。通过预测关键技术人员离职会给企业造成的损失,来测算关键技术人员的价值。虽然机会成本法本身具有较大的主观性,但由于技术人员的专业性较强,一般不易更换职业范围,可以参考同等资历人员在市场上的价值来进行估算,可以降低部分主观性。

(三)企业中的高层管理者

一个组织的生存发展、兴衰存亡在很大程度上取决于高层管理者的决策。高层管理者是组织中的稀缺资源,非同质性更为明显。

对高层管理者的计量可以采用模糊计量的方法。首先确定人力资源价值需要测评的特征要素:人力资源的个体价值主要通过人的生产能力、晋升能力和可调换能力等方面来评定;人力资源群体价值则主要通过管理方式、组织结构和组织气氛等管理行为来评定。其次确定权数,由于不同的特征要素对不同组织的重要性不同,应根据其对人力资源价值影响的大小来确定其加权系数。第三,由考评人员对测评对象的各要素进行评定计分。第四,对考评人员的评定结果进行加权计算。最后是根据计算的分值确定对象的隶属度,通过查询事先制定好的隶属度表格来确定高层管理者的价值。需要注意的是,事先制定好的隶属度表格必须是一种的公认的标准,这一方面可以聘请人力资源专家来确定。

人力资源作为企业的一项重要资产,对其价值进行确认、计量并披露是企业提供完整会计信息的需要。但是目前从人力资源会计计量方面已有的研究成果来看,理论界并没有在计量方法上形成统一意见,而且目前的计量方法存在着可靠性、相关性方面的不足或者主观性成分太多的缺陷。所以,笔者认为可以针对不同类型的人力资源采用不同的会计计量方法。由于人力资本的动态性,尽管这种分类计量方式也不能精确地反映企业人力资源的价值,但是能较为真实可靠地反映企业的人力资源状况,尽可能体现企业的真正价值,为会计信息使用者提供决策有用的信息,并且这种方法具有较强的操作性,可以满足企业日常对人力资源核算的要求。

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