构成税法最基本的要素范文

构成税法最基本的要素篇1

自 1994 年分税制改革以来,我国税收收入一直保持较快的增长速度。1994—2010 年,我国税收收入年均增长 18. 16%,大大超出同期 GDP( 当前价)约 14. 10%的年均增长率,国内学者称之为“税收超GDP 增长之谜”。我国税收收入的超增长不仅引起了国际社会的持续关注,也引发了纳税人对实际税收负担的诘问。财政部部长谢旭人甚至在 2006 年专门为此召开了新闻会,解释我国税收超增长的原因所在。国内学者也从多种角度对这一谜题进行了解释,大体上将其归纳为四个方面: 一是经济因素。伴随着市场化程度加深、经济结构优化、外贸持续增长,我国税源的质量得到极大地提高,从而带动税收弹性的增大( 许宪春,2005) 。二是管理因素。吕冰洋等( 2007) 的实证研究表明,征管水平的提高是我国税收超增长的最主要原因。三是政策因素。自分税制改革以来,我国税制又经历了税种的扩充、征税范围的扩大及税率的提高,这些临时性或一次性调整成为税收超增长的重要原因( 贾康 等,2002) 。遗憾的是,这些文献大多偏重于其中一点展开研究,且主要以理论陈述为主,少有系统的实证研究,没有精确度量各因素对税收增长的贡献率,因而缺乏足够的说服力。从经济学角度来看,如果把 GDP 当成宏观的资本投入,税收收入当成产出,那么税收超 GDP 增长实际上是产出和投入的非同步增长,也就是生产率( productivity) 的 变 化 ( Kumbhakar et al,2000) 。Solow( 1957) 首先提出了全要素生产率( Total FactorProductivity,TFP) 的概念,并用 Solow 余值法进行了测算。但 Solow 的研究隐含最优生产的假设,而Farrell( 1957) 指出在实际生产中通常是存在技术非效率的。随着生产边界方法的引入,这种非效率程度的数学计量成为现实,由此衍生出两种较为成熟的 TFP 分 解 方 法: 基 于 数 据 包 络 分 析 ( DataEnvelopment Analysis,DEA) 的 Malmquist 生产率指数法( Malmquist,1953; Caves et al,1982) 和基于随机边界分析 ( Stochastic Frontier Analysis,SFA) 的TFP 分解方法( 下文简称 K-L 分解) 。前者在国内外的税收征管研究中应用较为广泛,如 Finn 等( 2005) 用 DEA-Malmquist 生产率指数方法研究了挪威税收征管中各因素的贡献率; 国内也有少数研究者将该方法应用在我国的税收征管问题,如解垩( 2009) 、刘穷志等( 2009) 。与之相比,基于 SFA 的K-L 分解方法在国内主要应用在经济增长、粮食生产等研究中( 傅晓霞 等,2006; 黄金波 等,2010) ,而在税收方面的应用尚属空白。国内已有研究采用的 Malmquist 生产率指数法,一方面,研究较为笼统,没有和税收的超增长问题结合起来进行深入分析; 另一方面,从方法本身而言,作为非参数方法,DEA 不提供具体的生产函数形式,缺乏明确的经济学意义。另外,作为非随机方法,DEA 也没有考虑随机误差冲击的影响,从而造成了估计偏误。鉴于此,本文拟在随机生产边界模型的基础上运用 K-L 方法进行 TFP 增长分解,分析各因素对我国税收超增长的贡献程度,以期更为准确地把握我国税收超增长的原因及其影响因素。

二、随机生产边界模型的构建与检验

1. 生产函数模型的构建

本文建立超越对数( Trans-log) 生产函数形式的随机边界模型如下:lnyit= β0+ β1lnG2it+ β2lnG3it+ β3lnPit+β4t +12[β5( lnG2it)2+ β6( lnG3it)2+β7( lnPit)2+ β8t2]+ β9lnG2itlnG3it+β10lnG2itlnPit+ β11lnG3itlnPit+β12tlnG2it+ β13tlnG3it+ β14tlnPit+( vit- uit) ( 1)其中,yit表示生产者 i 在时期 t 的产出,在本文中用来表示各省( 直辖市、自治区) 国家税务局和地方税务局组织的税收收入总量。Xit是各要素的投入向量,本文选取了税务人员投入( P) 、第二产业增加值( G2) 、第三产业增加值( G3 ) 等变量,前者为税务机构方面的人力投入,后两者则是地方经济体可利用的客观税基。需要说明的是,鉴于第一产业税收占总税收的比例已经不足 0. 2%,因而未将其计入投入要素之中。t 表示生产可能性边界随时间变化,用来刻画前沿技术进步趋势,本文将 t 从 1997 年起记为 1,往后依次递增,用以衡量随着时间变化技术进步因素在税收征管中的作用。之所以采用超越对数生产函数形式,主要是为了克服一般函数无法衡量技术进步和替代弹性的缺陷。超越对数生产函数由 Christensen 等( 1971) 提出,具有变替代弹性、易估计和包容性强等特性,不仅被视为近似于任何形式生产函数对数形式的二阶泰勒级数,而且在结构上属于平方反应面模型,即在投入空间内的领域可以较好地分析生产函数中各投入要素的相互影响以及各种投入要素的产出弹性和技术进步随时间的变化率。

2. 技术效率方程的构建

上述生产函数随机扰动项为复合扰动项,由 vit和 uit两个独立部分组成。其中,vit是经典白噪声,表示统计噪音误差和除 Xit外生产者不能控制的其他随机因素; uit为非负随机误差项,表示生产技术非效率项,即技术效率TEit= exp( - uit) 。如果uit= 0,则 TEit= 1,表示生产个体处于完全技术效率状态;如果 uit> 0,则 0 < TEit< 1,表示生产个体处于生产前沿下方,存在生产非效率。对 uit的形式,在实际应用中最常见的是 Battese 等( 1992) 和 Battese 等( 1995) 提出的经典模型。考虑到前者 uit具有指数线性增长率的假设太过局限,可能无法有效捕捉技术效率的时间效应,本文采用 Battese 等( 1995) 提出的对技术效率方程和生产函数方程联合估计的一步法模型,并参考黄金波等( 2010) 的方法,对技术效率方程设置如下:uit= δ0+ δ1GPS + δ2PERT + δ3GPS × t +δ4PERT × t + δ5t + εit( 2)其中,GPS 为第二产业增加值占地区生产总值比重,用以衡量地区经济结构特征; PERT 为第三产业增加值除以税务人员总数,用以衡量税源集中度。

3. 模型形式的检验

与此同时,为了使本文建立的随机生产边界模型更有说服力,我们还对以上方程式进行了三个广义似然比检验( Generalized Likelihood-ratio Test) ,构造统计量为:λ = - 2 ln[L( H0) /L( H1 ) ]= - 2[lnL( H0) - lnL( H1) ] ( 3)lnL( H0) 为受约束的随机边界模型的对数似然函数,lnL( H1) 为无约束随机边界模型的对数似然函数值。如果原假设( H0) 成立,则统计量 λ服从混合卡方分布,自由度为受约束随机变量的个数。由表 1 可知,对系数的似然比检验在 5% 显着水平上拒绝了生产函数为 C - D 形式、不含技术进步、希克斯中性技术进步和技术效率无时间效应四项假设,这证明我们建立的随机生产边界模型是正确的。

三、基于随机生产边界模型的 TFP 增长分解

根据全要素生产率的定义,我们从税收征管效率的角度将税收 TFP 增长率的公式表示如下: 根据 Kumbhakar 等( 2000) 的研究,税收 TFP 增长最终分解成以下四部分:前沿外移( Tch =lnf( X,β,t)t) ,表示控制要素投入后,产出随时间的变化率,反映生产边界( 前沿面) 随时间的移动趋势。这里所说的生产边界其实就是潜在( 最优) 征税能力( tax capacity) ,表示从可税税基( taxable base) 中可以取得的最大税收量( Chelliah,1971) 。超越对数生产函数意味着技术进步是非希克斯中性的,存在与各投入要素的交叉项。一方面,随着时间的推进,税收征管信息化使得越来越多的隐匿税源进入纳税视野,可税税基越来越宽; 另一方面,由于我国税率上的“宽打窄用”( 高培勇,2006) ,致使法定税基在实际征管中的逐渐拓宽以及费改税等制度变革,也使得可税税基逐渐增大,从而促进了前沿面的外移。技术效率变化( TEch = -ut) ,表示控制要素投入和技术水平后,实际税收收入与最优税收收入比值的变化率,反映实际生产面对生产前沿面的追赶速度。这里的技术效率其实就是税收努力程度( tax effort) ,即实际税收相对最优税收的实现程度( Bahl,1971; Stotsky et al,1997) 。规模效率( SEch = ( e - 1) ΣjejeXj?) ,表示在其他因素不变的前提下,增加要素投入后产出的变化状况。e - 1 > 0 意味着规模报酬递增,e - 1 < 0意味着规模报酬递减,e - 1 = 0 则意味着规模报酬不变。配置效率( AEch = Σj(eje- sj) Xj?) ,eje- sj表示实际要素投入比例与利润最大化条件下新古典增长模型要求的最优要素匹配比率的差别。由于配置效率对 TFP 的影响依赖于投入要素价格相关信息,在缺乏投入价格的情况下,通常假定配置有效,eje- sj= 0 ,从而配置效率项为 0。综上所述,我们将税收 TFP 增长率分解为前沿外移、技术效率变化、规模效率三项:TFP?= Tch + TEch + SEch

四、估计结果分析

1. 模型估计

在所建随机生产边界模型的基础上,本文采用1997—2009 年我国 31 个省、直辖市、自治区的面板数据进行估计。其中,国内生产总值、第二产业增加值、第三产业增加值、分行业增加值等数据来源于各年《中国统计年鉴》,税务机构中人员总数、税务部门组织收入等数据来源于各年《中国税务年鉴》。运用 FRONTIER 4. 1 软件进行分析,估计结果见表 2。估计得出的该 SFA 模型 γ 统计量为 γ =σ2u/ ( σ2u+ σ2v) = 0. 384 ,表示实际税收收入与最优税收收入的差距有 38. 4% 来源于技术无效率,因此,引入技术非效率项和随机误差项是必要的。

2. TFP 增长分解结果

31 个省、直辖市、自治区的年平均 TFP 增长分解结果如图 1 所示。可以看到,我国税收全要素生产率的增长主要依赖于税收征管效率的提高,其平均贡献率达到80% ,这与潘雷驰( 2008) 利用税收努力指数( TEI)测算的结果( 88. 74%) 较为相近,也印证了吕冰洋等( 2007) 针对税收征管效率增收作用的实证研究;但与解垩( 2009) 基于 DEA 的 Malnquist 指数方法的研究结果有所不同,他利用 1995—2004 年全国面板数据的分析显示,技术进步引起的前沿外移是主要因素,而效率变化的贡献略低。实际上,其结果的出入更多来自于其所用的 2004 年的极端值的影响。从图 1 中可以看到,技术效率变化( tech) 一直稳中有升,近年来趋于平坦,说明我国税务人员的税收征管效率经历了较快增长后开始维持恒速提升。自分税制改革以来,随着征管信息化建设的推进和税收环境的日趋复杂,对我国税务人员的要求也在不断提高,通过知识化、年轻化的人员选拔以及专业化的培训,我国税务人员的学历水平、操作能力都在不断提升,税收征管的技术效率提高也就不难理解了。此外,各地税务机构每年依据快于经济增长 2 ~3 个百分点标准制定的征税任务指标,也成为促使税收征管技术效率连年追高的行政性动力。我国税收 TFP 增长的第二推手是前沿外移,或者说是潜在税收能力的提高,这主要是由于可税税基的扩展。一方面,随着“金税工程”等一系列征税手段的完善,逃税率降低,一部分“影子经济”加入到税基中来; 另一方面,虽然有几次税制的调整涉及局部的减税,但由于“宽打窄用”等行政性因素,总体的税基把握还是呈现“从松到严”的趋势。另外,一些“费改税”的调整( 如车辆购置税、燃油税改革) 也扩大了潜在税基。从图中可以看到,前沿外移( tch ) 在前两年为负,而后保持在 0. 03 左右,对TFP 增长的整体贡献率平均维持在 12% 以上; 2001年开始,在规模效率为负的情况下,前沿外移的贡献率平均接近 20%。与技术效率变化和前沿外移不同,规模效率因素的贡献波动较大。到 2000 年为止,规模效率一直为正且数值较大,甚至在 2000 年超过技术效率变化成为第一大因素; 但 2001 年急剧下滑为负,在随后的几年里的波动也较大,数值常年为负。根据公式( 4) 可以看到,规模效率主要取决于各个投入要素的产出弹性( 即税收收入弹性) ,下面从经济要素、人力要素来看税收收入弹性的趋势图,如图 2 所示。可以看到,税务人员投入的税收收入弹性( ep)除 2005 年和 2006 年以外一直为负,这说明我国税务人员的纯人力投入已经不能带来增税效果,具有规模非效率。而二、三产业总增加值的税收收入弹性( eg) 一直在 1 以上,表明经济要素投入具有规模效率,即一单位 GDP 的提高可以获得高于一单位的税收增加。其原因有两方面: 一是由于税制的累进性质,虽然同样是以现价计算,但价格水平的提高会通过级次爬升等方式带来税收的超量增长; 二是GDP 和税基具有非一致性,除了增值税外各税种的税基都是总量或存量概念,而 GDP 是增量概念,存在重复计征的问题。

五、主要结论

构成税法最基本的要素篇2

一、新时期对税收征管体制提出了新要求

新征管体制包括了机构设置、人员配置、岗职体系和制度措施等基本要素，其中机构设置和人员配置在保障新征管体制得以实现和有序运行中占有基础性地位，其最基本的要求是税务机构设置和人员部门配置要遵循税收发展规律和充分体现新征管体制的高效原则。

1.必须分类设置专业化管理机构。

随着改革开放的不断深入和市场经济的不断发展，纳税主体个性化差异日益明显。这些纳税人不仅所属行业、经济性质、经营规模和纳税能力不尽相同，而且在内部控制、会计核算和税法遵从度等方面也存在明显差异。管理对象的明显差异，必然要求税务部门尽快适应形势发展，科学划分管理对象，准确把握管理规律，合理设置征管机构，有效配置管理资源，实施有针对性的管理，以收事半功倍之效。专业化管理不仅是当今国际税收管理的普遍趋势，也是我国深化税收征管改革的发展方向和重要内容。因此，适应税收专业化管理的大趋势，因地制宜分类设置或重组整合各专业化管理机构，不仅是新时期税收工作深入向前发展的内在要求，同时也是深化税收征管改革、提高税收征管工作质效的必然选择。

2.各级税务机构设置应当扁平化。

税收专业化管理客观上要求各级税务机构运行效率应最大化。总局《“十二五”时期税收征管工作规划》也明确提出，“十二五”时期税收征管工作的总目标要求是：不断提高税法遵从度和纳税人满意度、降低税收流失率和征纳成本。而要实现这“两高”、“两低”的目标要求，极其重要的一点就是，各级税务机关必须不断提高管理效能和运行效率。为此，扁平化就成为优化各级税务机构设置的不二之选。大量对美国、英国、澳大利亚、日本等国税收征管体制的研究表明，发达国家的税收征管体制定位都是执法服务型，税务机构设置方面均较为科学化，表现为管理机构扁平化，管理层级少。如美国税务机构分为联邦、州和地方三级，英国税务机构从最高层到一线机构之间也是2至3个层级。因此，适应新征管体制的需要，我们应当充分借鉴发达国家经验，并结合各地实际，立足现有条件，按照机构扁平化、管理层级少的总原则，积极稳妥地推进税务机构的重组设置和优化调整，最大限度地缩减管理层级，努力建立适应社会主义市场经济发展和税制改革要求、符合我国国情以及国际税收发展趋势的现代化税收征管机构体系。

3.必须建设一支高素质的干部队伍。

新征管体制对税务干部个体的要求应当是一专多能、素质全面，既要求税务干部首先要具备从事行政管理所必需的文化、知识、技能等通用素质，在符合这一基本要求的基础上，还必须在税收管理某一领域、某一方面具有相对较强的专业知识和技能水平。专业化管理是现代税收管理发展的大趋势，分类设置或重组整合各专业化税收管理机构是新征管体制的内在要求。新征管体制下，征收、管理、稽查和纳税服务是基本构成单位，因此，各级税务机关应当大力培养能够担当和胜任专业化税收管理工作的各类专业化管理团队。在分类设置或重组整合各专业化税收管理机构、优化各环节各岗位工作流程之后，一项不可或缺的重要工作就是，还应当立足当前相应地对现有人力资源进行有效整合、科学配置，应精简的果断精简，该充实的大力充实，需调整的及时调整，努力实现既充分发挥税务干部个人所长，又有效形成团队合力。

二、现阶段税务机构与新征管体制要求不相适用

1.机构设置不尽科学合理。

分税制实施以来，随着市场经济的发展和征管形势的变化，税务机构现状与税收发展、税制改革不相适应的问题也日渐突出：（1）管理层级过多。总局、省局、市局、县局、基层分局五级的管理层级，直接导致工作开展效率不高、解决问题时效性差等弊端层出。特别是各级税务机构的机关工作人员多，占用了大量人力资源，且多为业务能力和综合素质较高的中青年干部，影响了基层一线人力资源配置。（2）税收专业化管理机构布局尚未成型。虽然近些年，全国各地许多地方都尝试改变以往按照行政区划设置基层税务机构的传统做法，探索实行按照经济区域设置基层税务分局，但是仍然存在基层机构设置与税源分布不协调、不相符等问题。而且，各类税收专业化管理机构在设置和重组整合方面步伐偏慢，税收专业化管理程度不高。如大企业管理机构、重点行业管理机构、纳税评估机构以及纳税服务机构等设置和重组方面，进度不一，参差不齐，出现“大户管不透、中户管不细、小户管不住”等现象。（3）内设职能部门较多。从省到县（市、区）各级税务机关内设职能部门较多，且各层级之间基本按照上下一一对应原则设置，一定程度上挤占了有限的人力资源，客观上造成基层一线税收管理部门人手紧张、人均工作量较大、税收管理被动、精细化管理不到位等问题。

2.基层税务机构和岗位职责亟待理顺。

（1）征收、管理、稽查、纳服职责不清。征收、管理、稽查和纳税服务专业化分工，分权制衡，有利于提高效能，符合未来发展方向。但由于目前四大系列职能分工还没有完全理顺，机械式的分工和管事制度以及过分追求内部职权的制约，造成税收管理各机构之间的分工不合理，有些工作交叉重叠，有些又相互脱节，横向、纵向缺乏必要联系和信息共享，进而导致流转不畅、效率不高，尚未形成相互协作、相互配合、共同管理的有效管理机制。（2）基层税源管理部门呈现“全能型”倾向。即上级税务机关层层下达分解的各类工作任务，除了由税务稽查部门专项承担的以外，最终都落实到基层税源管理分局；基层税源管理部门不仅几乎所有事务都大包大揽，而且承担的非税源管理事务过多。（3）税收管理员仍然存在“保姆式”管理弊端。当前，在专业化管理尚未施行的地方，税收管理员的责任区域基本按照属地原则划片管理，责任区域内管征户数多，且往往各种经济类型的纳税人并存，要求管理员掌握的税收政策很多，基层税收管理员工作职责在实际工作开展层面被扩大化，在行政事务等非税源管理方面花费不少的时间精力，这在较大程度上使得税收管理员什么都要做，却又什么都做不好、做不精、做不到位，管理员往往仅是扮演“传递员”的角色，而非管理主角，造成事实上的管理不到位。信息化推进后与纳税户之间的直接接触大大减少，但信息管税应用程度不高，造成税源监控管理乏力，处于被动受理的状态，基本上收的是“自来税”。

3.基层税务干部队伍素质有待提高。

当前税务干部的年龄结构不尽合理，特别是基层一线干部老龄化现象明显。有的干部文化、知识、技能等基本素质不适应或不完全适应工作需要，有的干部政策学习掌握不深不透、能力素质平平，尚不具备在税收管理某一领域、某一方面应有的较强专业技能，有的干部综合素质与税收精细化、专业化管理要求还有差距，税收征管高层次专业化人才和复合型人才比较匮乏。干部队伍与税收精细化、专业化管理相适应的各类专业化管理团队力量尚显薄弱，特别是由于在人力资源配置上“分兵把守”，造成纳税服务、纳税评估、大企业管理、税务稽查等专业化团队建设方面均不具备充足力量，人员与岗位、岗位与效能不适配或不尽适配。

三、构建新形势下税收征管新格局的几点思路

1.按照管理专业化的原则对税务机构进行设置调整。

税收管理专业化应包括两层意思：一是按职能来设置的专业化机构，即按纳税服务（含征收）、管理、稽查三大体系设置专业化机构，纳税服务主要体现面向纳税人的涉税业务办理与主动服务的职能；税源管理主要体现税源监控、数据分析和管理性执法的职能；税务稽查主要体现重点稽查、违法打击和强制性执法的职能。二是在三大体系内部再按纳税人规模或行业、区域等要素，进一步细化后分类设置二级专业化机构。

（1）要以纳税人需求为导向，全面整合纳税服务资源。一是将分散在各个部门的纳税服务工作职能进行整合归并，对涉及纳税人的所有办税事项进行分类和整理，集中到办税服务厅统一受理，扩展前台服务功能，积极推进办税服务厅全职能化，确保纳税人办税事项的“入口”集中畅通。二是将分散在各管理分局的办税服务厅统一集中到纳税服务专门机构进行专业化管理，并且按照“相对集中、方便纳税、布局合理”的原则合理设置办税服务网点。三是整合咨询宣传阵地，将税法政策宣传、12366税收热线、外部网站管理、纳税服务宣传报道等工作，归集到纳税服务专门机构进行专业化统一管理，构建一个由报社、广播电台、电视台、网站、12366电话热线、税收宣传资料组成的“六位一体”立体化税收宣传网络。

（2）坚持共与个相统一。坚持以满足全体纳税人的共性需求为基础，依托信息化手段，创新服务内容，提升服务品质，让不同类型的纳税人普遍享受到均衡的共。与此同时，必须突破过去那种整齐划一的单一服务体制，尊重纳税主体的差异性，全面掌握不同类型纳税人的特点和需求，突出服务内容与服务方式的灵活性和针对性，实现共向上集中，个向下延伸，为纳税人提供更贴近实际的多元化服务，最大限度地满足不同纳税人的合理需求。

（3）建立健全纳税服务相关法律制度，形成系统、全面、细致的纳税服务系列制度。按照精简、高效的原则，对所有税收业务流程的必要性、合理性和涉税文书设计的科学性进行分析，减少不必要的流转环节，优化办税流程和业务文书，制定全国统一的纳税服务岗位职责、工作规程范本和纳税服务责任制，形成快捷、规范、高效的面向纳税人的税前、税中、税后服务和面向社会的纳税服务体系。

2.分类设置税源管理体系。

探索实施以分行业管理和分规模管理相结合的税源分类管理体系，关键是针对各地税源结构、人员配置明显差异，以及中心城市、县城、乡镇经济总量和纳税人数量明显不同的实际，因地制宜，逐步探索适合本地实际的税收专业化管理方式。

（1）分行业管理。推进行业分类管理，就是要在一定范围内打破属地管理的格局，合理划分重点税源行业和一般税源行业，合理分配征管力量进行分类管理。通过分行业管理，搜集各类经济税源信息，逐级建立行业税收信息库，健全行业涉税指标标准和体系，定期出具行业发展报告，定期召开行业分析例会，对同行业不同企业经营活动进行对比分析，从中发现管征问题，为行业税源监控和纳税评估提供参考。

（2）分规模管理。对大企业，考虑其生产经营复杂、管理信息化程度较高、跨区域经营和有纳税遵从的主观意愿等特点，以风险管理为导向，组建各层级的大企业税源管理机构，着重在引导纳税遵从、培育做优做强上下功夫。对中小企业，考虑其数量众多、规模不大、流动频繁和会计税法知识参差不齐等特点，按照行业化管理、集约化服务的思路，主要致力于强化税基管理、日常监控评估和分类纳税辅导，着重在提升办税能力，降低涉税风险上做文章。对个体零散税收，考虑其数量众多、规模小、账务不健全、纳税额少等特点，继续推进简易申报、批扣划缴等措施，管征的重点主要放在定额管理和发票管理等方面。

（3）建立纳税评估机构。纳税评估通过对企业财务核算制度、资金运作、营销管理、生产消耗、市场环境等进行全面测算评估，再通过多种分析手段，建立各项涉税指标警戒体系，进而强化税源监控，较好地解决新征管体制转换过程中易出现“疏于管理、淡化责任”的问题，为集中征收增添有效的后续跟进，为重点稽查提供纳税人动态信息，增强税务稽查的针对性，促进集中征收和重点稽查的有机结合。鉴于纳税评估专业性强、人员素质要求高等工作特点，可以在税源管理系列中单独设置纳税评估机构，负责评估指标体系和评估模型的建立，同时实行分类评估方法，对大型企业集团或重点税源纳税人开展重点评估，对中小企业则实行行业税收统计分析评估等。

3.设置分级分类的稽查管理体系。

税收专业化稽查是一种基于税源专业化管理下应对风险管理、整合稽查资源、提高办案效率、促进税收遵从度的稽查管理体制，其核心是打破层级、区域、部门的界限，通过整合各类资源，推行分级分类稽查体系，促使属地化稽查向专业化稽查转型。

全面引入风险管理理念，根据纳税人所在行业、经营规模、纳税遵从度等因素，进行科学合理的分类，实施与之相对应的监控和管理，强化重点行业、重点纳税人、重要涉税事项的分析监控，根据风险等级高低合理配置稽查资源，建立有针对性、差别化、联动式的税收专业化稽查运行体系。

在市局甚至省局范围内，按照权责一致、精简效能和权力制衡的原则，实现更高层面的“统一选案、属地实施、集中审理、分级执行”为特征的一级稽查体系。在专业化稽查的基础上，国地税稽查部门可探索建立“统一进户、各税统查”的稽查体系甚至实现国地税稽查机构合并，建立国地税稽查一体化新格局。

构成税法最基本的要素篇3

（一）对评税机构设置的选择

在已实行税基评估制度的国家和地区中，有些国家和地区的评税主体为代表征税方的评估主体（政府或准政府机构性质的评估机构和人员）和代表纳税方的评估主体（往往是民间性质的社会中介评估机构或人员）共同来承担。但也有一些国家和地区，其税基评估机构主体是单一的。这种单一评估主体的确定有两种方法，一种是由非税务部门的政府或准政府性质的评估机构和人员来承担的，另一种是由民间性质的社会中介评估机构和人员来承担。这种单一税基评估主体往往会产生一些问题，其中最主要的问题就是由代表单方利益的评估机构作为税基评估主体时，其对税基的评估结果可能有失客观、公正和公平。

我国有不少专家建议由税务部门作为税基评估的行为主体。但是，假如由税务部门来负责整个辖区内的房产价值评估，必然要新增大量人员，这与我国政府机关人事制度改革目标不符，更重要的是，税务部门并非是对房产价值进行评估的专业机构，由它来评估不仅缺乏说服力，还将大大增加征税成本。

因此，在建立我国税基评估制度时，对评估机构的选择可以按下列顺序进行：（1）选择分别代表征、纳税双方的机构或人员作为评估主体，改变以往一直由征税部门单方面作为评估主体的状况。这一选择既能保证税基评估结果的公正性和公平性，又能保证征、纳税双方的合法权益。（2）假如我国税基评估还不能实行分别由代表征、纳税双方的两个以上的评估主体来承担时，则可以选择民间的社会中介评估机构作为评估主体，这样既可以发挥现有的社会中介评估行业的作用，又可以在一定程度上减轻政府部门的财政负担。当然，需要先对中介机构和人员进行税法及税基评估相关专业知识的培训。（3）如果我国税基评估只能由政府或准政府的机构作为评估主体，那么，为保证税基评估结果的公正性和公平性，税基评估的行为主体应由税务部门以外的政府部门来承担。在国外，由政府单方承担税基评估工作的，其评估主体也大多不是直接进行征税的部门。

（二）房地产税税基评估周期

以市场价值作为基础，对房地产按评估值进行征税，必须要考虑到市场价值变动的影响。因此，房地产计税依据的评估应定期进行。评估周期的长短主要受三方面因素影响：一是经济发展和其他因素（通货膨胀或环境改善带来的房地产增值等）；二是受制于重新进行评估的成本；三是房地产计税依据类型和是否具备现代化的计算机系统及合格的评估人员也在一定程度上影响评估周期。从实行财产税的国家来看，法国最近一次的财产税税基评估发生在1970年，从20世纪80年代开始每年对应税财产值作指数化调整；美国的一些地方每年或每两年进行一次财产税税基的重新评估：在丹麦，1982～1998年之间每个不评估的年份实行指数调整，从1998年开始决定每年都进行全面的重新评估；德国采用的计税依据是土地与地上建筑物价值，由于其经济发展较为稳定，市场价值变化不明显，其课税评估周期为6年，而事实执行的评估周期在6年以上。

我国在房地产税立法时，应在税法中明确规定税基评估的周期。就我国目前的情况而言，经济仍处于转型和上升期，经济波动在不同年份间表现得较为明显，房地产市场价值受经济发展及通货膨胀因素影响较大，评估周期不宜定得过长。同时，我国不同地区之间社会及经济发展不平衡，地区差异明显，评估周期不宜采取一刀切的办法，建议可由国家确定一个浮动期间，如在3～5年之间，由各省根据实际情况具体确定。这样，既可保证计税价格相对稳定，又能体现经济发展、环境改善等因素所带来的市场价值变化，保证财政收入目标的实现。

（三）申诉安排

房地产计税依据的评估量大面广，且其中涉及的因素及技术问题较为复杂.纳税人对评估值产生异议在所难免.因此，相关的法律法规应作出安排，以保证纳税人对评估结果申诉的权利。首先，在组织上.各地应设立独立于评估部门的专门的复核委员会，并组成评估专家团，在组织上保持独立性和权威性；复核委员会的主要任务是处理纳税人的申诉，以确保税负的公平和一致性；其次，要保证纳税人的知情权，税务机关对房地产计税依据进行评估后，应将初评的结果及房地产的有关资料在正式征收之前公布在有关的媒体或网站上，并给予一定的申诉期。在申诉期内，如果业主对计税价格持有异议，可以向评估机构申诉，若对申诉结果仍不满意的，业主可以向当地复核委员会申请复核，复核委员会应尽快将结果书面通知业主和相关评估机构，最终的计税价格应更加客观公正。

二、房地产税税基评估方法和技术

在房产价值评估中，不同的评估方式、参数选择和评估人员评出的房地产价值往往千差万别。如果这个问题解决不了，不仅会导致估值的混乱，导致房地产税不稳定和评估效率的低下，更重要的是，会导致权力寻租。要避免这些弊端，就必须确定一个便于操作的、明确的能被广泛认可的评估标准，这一标准既包括评估方法的选择、各类参数指标的选择，也包括调整、修正的幅度等等，以最大限度地确保评估标准的刚性而减少评估人员可以自由发挥的空间。

（一）基本评估方法

房地产税合理、准确的计税依据应是土地使用权和房产所有权的市场价值，计税的市场价值是通过评估得出的，但评估值的表现有多种形式。不同的评估方法将得出不同结果。常用的方法有市场比较法、收益还原法、重置成本法。从房地产评估实践来看，即使是同一房地产，采用这三种方法评估所得的结果有时也相差较大。一般而言（不考虑农用地），成本法的评估结果低于收益法的评估结果，而市场比较法的评估结果介于成本法和收益法之间。这是因为：成本法是从供给角度出发，收益法是从需求角度出发，而市场比较法则是从供求均衡角度出发的，供求双方达成交易的条件是使房地产使用带来的收益要大于或至少等于房地产的成本，其超额部分将由供求双方分享。此外，三种评估方法在具体应用过程中也受到一些条件的限制，存在不足之处。

采用市场比较法，需要有充足的房地产交易的完善交易资料，不适用于较少在市场上交易的应税房地产。如在一些房地产市场尚不成熟的地区，就很难采用这种方法进行估价。收益还原法的基本思想虽简单明了，但是在计算中确定适当的利率和预测房地产未来纯收益并不容易。对于没有收益的房地产或者收益无法预测的房地产，无法采用收益法实施评估，而且未来收益的估算也受到企业经营管理水平的影响。在实际操作中，还原利率的确定随意性大，往往对评估结果产生较大影响。从理论上讲.只要是可以估算其成本的房地产，都可以采用成本估价法。但是，现实生活中房地产的价格取决于其效用，而不是所花费的成本；房地产成本的增加并不一定能增加其价值，投入成本不多也不一定说明其价值不高。另外，采用成本法进行估价比较费时费力。难度最大的是折旧的计算，尤其是对陈旧的房地产，往往以估价人员的主观判断为依据，同样会影响估价的准确性。

国际上以市场价值为房地产税计税依据的国家通常是区分不同情况，如数据资料情况、市场状况、待评估房地产特点等，同时采用多种方法。具体而言，对于交易经常发生且有完善交易资料的房地产类型应优先采用市场比较法，如商品房、商业铺面等：对于一些很少发生转让而用于营利目的的房地产可采用收益还原法，如经济落后的地区，房地产市场发育不完全，缺少可比较的交易资料，可选择收益还原法；而对于一些特殊的房地产，既无法获得可比较的交易资料又无法通过使用者的角度确认其收益的，可采用成本重置法。

（二）税基评估技术－－批量评估

同其他目的的评估不同，为得出房地产税的税基，要求同时对大量的房地产进行评估，工作量大且密集；另外其他评估行为中往往对特定房地产进行个别评估，个别评估的成本对于税收行政来说是难以接受的。为保证房地产税的行政效率，需要将其征管成本中的评估成本有效控制在一定的范围之内。控制评估成本的目的通过运用批量评估实现。

在对不动产征收财产税的国家中，税基的批量评估已被广泛应用。批量评估的过程包括两个步骤：（1）对辖区内所有不动产进行基础数据的采集，数据采集渠道应着重从以下方面考虑：建立财产登记制度，通过要求纳税人定期或不定期地向税务机关申报，逐步掌握全市纳税人的房地产税源数据；建立与统计部门、房土管理部门等相关政府部门的数据资源共享机制，获取房地产交易数据、成本数据、收益数据等市场数据；与房地产中介公司合作，获取房地产市场数据。内容包括不动产位置、土地面积和允许用途、建筑物的面积、年代、材料、质量等，大量不动产的基本信息经过整理，储存在特定的数据库中，这样的数据库一般被称为财政房地产簿。（2）估价，首先要进行市场分析。市场分析的目的是要确定位置、土地面积、建筑物面积和质量，以及其他种种因素对不动产市场价值的影响.分析的结果是将上述各因素和市场价值的关系通过估价模型的方式表现出来。估价模型可能是数学型，也可能是列示各种类型的土地和房产的单位面积价值的图表。一旦估价模型建立，就可以将待估不动产基本信息逐个输入，得出评估值。值得注意的是，对上述批量评估得出的评估值，评估人员需要进行适当检查以确定其是否符合市场价值，对具有明显特性（特殊位置、特殊用途等）的不动产更需要仔细地复查。

当今各国的税基批量评估是同计算机技术紧密结合的，两者的结合产生了计算机辅助批量评估技术（CAMA，Computer－aidedmassassessment）。应用这一技术，需要将相关市场交易信息储存在计算机的数据库中，由计算机利用回归技术进行市场分析，构造估价模型，在待估不动产的基本信息输入后，计算机就可以输出其评估值了。在我国改革房地产税收制度的进程中，必须考虑循序渐进地开发CAMA。综合国外房地产税发达国家开发CAMA的经验做法，无论何种CAMA系统，其主要构成大致都是：数据管理子系统、市场数据分析子系统、评估子系统、评估结果管理子系统。数据管理子系统实现税源数据采集、数据转换和数据存储；市场数据分析子系统实现市场数据采集、市场数据分析、市场数据报告；评估子系统实现评估数学模型建立、数学模型校准和价值评估；评估结果管理子系统实现评估结果输出、评估结果上诉管理和评估结果统计报表。

从国外的经验看，随着GIS技术从军用转向民用.更多的CAMA系统与GIS系统互相整合，逐渐形成了新的技术潮流。我国地域广袤.百万级人口的大城市众多，房地产信息数据量极大。如果批量评估需要对特定区域的房地产信息进行统计分析仅仅依靠人力是无法完成的。因此将GIS系统整合至CAMA系统，可以帮助评估人员及时准确地掌握房地产税基础数据，高效地实现批量评估房地产的功能。

构成税法最基本的要素篇4

关键词：企业 纳税筹划平台 科学构建

所谓纳税筹划，指的是纳税人在遵守税收法规相关要求的前提下，将税法所提供的包括减免税在内的所有优惠政策以及可选择性条款充分的加以利用，并通过对投资、经营、筹资等事项的前期安排与筹划，起到降低税负和避免纳税风险的作用，进而实现纳税的成本最低与纳税的风险最小两者之间的平衡，而在当前的经济背景下，进行合理、科学的纳税筹划平台构建，对一个企业来说是具有重大意义的，纳税筹划不但会为企业自身带来利益，而且逐渐成为了现在企业科学运营管理的基础。

一、企业纳税筹划平台构建的意义与特点

首先我们要了解，纳税筹划所涵盖的内容非常广泛，涉及的领域也多，对纳税筹划的具体意义与特点很难一语概之，需要实际行动去效验成果。准确来说，纳税筹划的意义不仅仅是降低税负，这样的解释并不全面，纳税筹划的主要作用是企业实现目标的其中一种方法或者途径，他在企业所要实现的目标中常扮演着一个重要的角色。根据相关资料显示：“企业应当建立财务预算管理制度，以现金流为核心，按照实现企业价值最大化等财务目标的要求，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算等财务活动，实施全面预算管理。”而纳税筹划平台的构建，恰恰是迎合当下经济环境的一项举措，构建这一平台的根本意义，是为了实现企业价值的最大化，在符合国家法规的条件下，为企业赢得更多的实际利益，在稳定、持续发展的企业基本目标中，带来深远及重大的影响，同时也为个人财富最大化提供了有效的空间与条件。单纯的以降低税负为主要目的的传统纳税筹划，其具有片面性的特点已经广为人知，在习惯于充分发掘实用价值的今天，纳税筹划应当成为理财活动的一个重要组成部分，同样也是实现企业财务等目标的可靠帮手，与此同时，我们也应当注意“平台”这一相对抽象的词语，纳税筹划平台，所代表的是一个操作空间与环境，它的目标应当是服从于整个企业财务管理活动所要实现的基本目标，也就是企业价值的最大化。现代企业应当把纳税成本与非税成本、纳税利益等一些因素进行综合的分析比对，在降低税负、避免风险、获得纳税收益这些条件中权衡利弊，争取获得最大的价值回报，进而为创造企业价值最大化的目标增加筹码，与此同时，构建纳税筹划平台还能够提高企业自身的经营管理水平以及会计管理水平，对产业结构和资源起到优化的作用，这些效果明显的回报无一不在向我们证实纳税筹划平台对企业的重要性，作为与时俱进的现在企业，是非常有必要用科学的方法去构建属于企业本身的纳税筹划平台。

二、企业纳税筹划平台的科学构建方法

纳税筹划的运用，应当贯穿于财务决策以及经营管理的过程当中，为企业在筹资、投资、经营、资金分配及财务核算等过程中，提供有效的协助，为此，科学地构建纳税筹划平台，可以在许多环节中起到关键性的作用，最大程度的减轻企业税收负担，为企业的经济效益起到提高与促进的作用。

在构建纳税筹划平台的同时，我们要主要以下一些问题。首先是其合法性，是否符合国家相关要求。纳税筹划平台作为节税的一种合理方法，它在企业中构建的基础应当首先注意合法性，至少不能够出现违法行为。随着市场经济的发展，竞争成为各个企业都在面对的压力之一，违法偷税的行为不断出现，但这只是作为个别例子而存在，纳税筹划平台的运行尺度是完全符合相关标准的，在操作上要严格遵守要求。如果触犯了税法已有的反避税规定，这种行为便可以视作偷税，我们要认清开展纳税筹划平台的界限，用合法、正当得手段去维持平台的运行，从根本上正确认识并划清与违法避税的界限，将合理的纳税筹划坚持到底。与此同时，构建纳税筹划平台要彻底贯彻成本原则与效益原则，利用最小的筹划成本，去赢得最大的税收效益，既需要考虑纳税筹划平台的成本，也要考虑到纳税筹划方案之间的比较，选择最为可行的方法解决或应对纳税的相关问题。

不同的企业，对于纳税筹划的需求也不尽相同，这一平台的构建，要充结合企业的实际情况，所以纳税筹划平台的可行性也是需要重视的问题。税收政策与税收筹划，都存在着一定程度上的变化性，主客观条件很多时候都处于变化当中。因此，在纳税筹划平台无法在实际需要中找到现成可用的方案时，企业应当从实际角度出发，这也是对该平台价值的利用方法。在不同的时间与情况下，构建或使用纳税筹划平台，都需要结合各方面因素，吸收经验是企业发展需要具备的能力，在纳税筹划平台的设计前期，要不断利用其他企业现有的基础，让纳税筹划平台的科学性与可行性力求在法律上合乎标准，在操作上得心应手。现代企业整体利益因素的绝对，存在于多个方面，税收利益作为企业的一项重要经济利益，在得到重视的同时，还要了解它并非是企业全部的经济利益。因此构建纳税筹划平台时，应当服从企业的整体利益，因为筹划不当而造成企业的社会形象受损，甚至影响企业的发展战略、成功机会等一些方面遭到影响，这样是不可取的，要对构建纳税筹划平台进行综合考虑，全面权衡利弊，明确这一平台构建的基础目标是什么。最后，纳税筹划平台要按照国家政策为导向，抓住当前政策可能带来的契机，把握税收政策主导的走向，在合理的时间内构建纳税筹划平台，进而开展纳税筹划的相关活动。

三、结束语

本文结合了纳税筹划的相关资料，对纳税筹划平台的构建进行了简单分析，在企业实际的运作当中，税务问题可能出现的分支数不胜数，构建纳税筹划这一平台，是企业应当考虑并付诸于实际的问题。

参考文献：

[1]刘亚卿.纳税筹划对企业的影响[J].河北企业.2010(02)

[2]苏万贵.浅论企业纳税筹划的概念、目的与方法[J].中国总会计师.2010(01)

构成税法最基本的要素篇5

一、引 言

开征燃油税对于理顺交通费税关系，突出市场价格在道路公共产品、车辆消费中的配置作用 意义明显。燃油税改革多年未果，许多学者从管理、政策角度进行了研究，[1］(47-4 9)但关键仍是 其经济影响问题。开征燃油税无疑会在全局范围内影响我国经济，通过作用于要素和产品价 格，税负将在生产者、消费者间进行转移，影响各个行业，直至整个经济恢复均衡。居民收 入、支出、消费偏好的变化最终将影响社会效用整体水平。[2］(18-21) 仅分行业研究燃油税影响具有局限性，我国各省经济发展水平差别明显，交通规费征收标准 不一致，开征燃油税后，燃油税税率理论上应全国统一，而各省燃油 税 税基，即车用油总量不同，废除原差别费率的交通规费，代之单一税率燃油税，使得各省燃 油税总量异于原交通规费总量，导致宏观平均税负水平波动，并影响各省经济。鉴于此，本 文重点从省际差异性角度研究燃油税的经济效应。

二、研究模型的选择

（一）研究模型的演绎

笔者以为，省际间存在普遍的经济联系，用可计算一般均衡模型（CGE），囊括所有省份可 进行全面科学的分析。研究以各省为生产部门，投入劳动与资本要素，产出各省的GDP，并 视其为属性异质的综合产品。设居民拥有全部生产要素，消费偏好一致，要素收入用于消费 和储蓄。生产部门没有超额收益，所得收入等于要素成本。政府收入来自税费收入等，政府 支出用于消费、储蓄与转移支付。模型采用规模收益不变的常替代弹性系数生产函数表示投 入产出关系，见式（1）。生产方目标是既定产量下的成本最小化，式（2）是最优时的要素 间关系。居民和政府的消费效用采用规模不变常转化弹性系数函数表示，目标是收入约束下 的效用最大化，见式（3）。式（4）为最优时各省产品需求。①

劳动要素税负率βci效用系数（二）研究模型数据及系数

基础数据主要分生产、支出、政府收入三类。生产类是基期的要素净收益数据；支出类指居 民和政府的消费、储蓄情况；政府收入包括税收和非税收收入。研究设定2005年为数据基期 。

要素净收益主要参考年鉴地区生产总值项目结构表，其中资本要素净收益是生产增加值扣除 劳动要素净收益与政府初次分配收入后的剩余。支出类数据来自年鉴各地区最终消费支出及 构成表。对于政府收入，除所得税在二次分配中处理外，其余税收进入政府初次分配收入， 非税收入数据来自统计年鉴各地区财政收入，其又分交通规费与非交通规费两类。目前尚无 出版的交通费收入年鉴数据，通过整理交通征稽机构交流资料得此类数据。②需区分的是 ，路 桥通行费属经营性收入，不是交通规费，主要用于还贷。研究采用社会收支矩阵表（SAM） 组织数据，表列代表部门支出，行表示收入，行列合计数相等。[3]模型系数标定 运用Shove n、Whalley的逆向法。[4]在系数标定中，因替代弹性系数在国内外研究中尚无一 致的结论，[5］(146-151)先外生性指定，后以敏感性分析研究其影响。表2列出部 分省份主要经济变量数据。

（三）税负率的计算

遵循税负等价原理，任何税收最终均由生产要素承担，税负率实为要素税负程度。[6 ]据此 原理，商品或服务的税收由其生产要素均分，所得税等价于统一商品税。因此，研究将流转 税税负按各省要素收益比例分摊，所得税处理为一次性总额转移税负，在二次分配时候转移 至政府，剩余税收和非税收入由资本要素承担。

在燃油税与目前交通规费总量持平假设下估算燃油税税负率。交通规费费基为车辆的吨、座 位，燃油税税基为车辆用油量，税基结构不同。因燃油税税率统一，各省税负按税基划分， 税负与资本要素净收益之比为燃油税税负率。基期资本要素税负率扣减交通规费费负率，加 上燃油税税负率，即为费改税后资本要素税负率。表3列出了税负率情况。

（一）经济总量变化

研究将劳动要素价格恒定为1元/单位，其余价格为此相对价格。均衡解指出价量指标均发生 程度非常轻微的变化。资本要素价格下降约0-000559%，Laspeyres价格指数约为0-999996 ，全国总产出增加约1-33亿单位。以希克斯补偿变化指标CV=［(UN-UO)/ UN］ IN 测量福利 效用变化，居民、政府效用变化分别为-3-27、1-71亿元，总效用下降1-56亿元。上述总 体指标 的变化均很轻微，表明费改税对经济整体运行基本无影响，其原因在于交通规费很小， 2005年仅约899亿元，占当年GDP的0-487%，燃油税取代交通规费后规模不变，故税收结构 调整不会给经济总体带来明显影响，主要经济变量变化情况见表4。

各省间经济变化相对 明显，如产品价格，表4可见，16个省上升，涨幅为0-0058%―0-4218% ， 其余省份下降，降幅为0-0153%―0-5144%。价格上升省份均上调了资本要素税负率，而价 格上涨表明了要素成本上升。

因各省资本要素税负率的增减调整，要素供需双方在收益最大和成本最小目标要求下使资本 要素流动至低税负省份，要素与产品价格联动导致需求变化，该变化加剧了要素流动，当经 济再次均衡时，各省要素结构发生了变化。

要素流动决定于替代和移出两效应，可简化至两部门来分析。[7]设X部门的资本要 素税负率 较Y部门增高，替代效应实质是X部门以高成本的资本要素置换Y部门的劳动要素，故资本要 素从X流动至Y，劳动要素则相反运动。同时，消费者因X部门产品价格上升会更多选择Y产品 ，部分X部门生产要素将移出到Y部门。因此，资本要素税负率上调省份的资本要素流出，反 之流入，劳动要素在两效应影响下则增减均有可能。税负率变动程度、要素与商品的替代弹 性决定了效应强度。表4中资本要素投入量变动体现了上述规律。

要素流动与资本要素价格反向于税负率变动导致了税基总量和结构变化，该变化是事前较难 量化的，这形成了超额负担与税负转移。均衡解指出税收总量变动为0-5041亿元，资本要 素收益总量变动为-0-5059亿元，形成了很少的超额负担，并全部由资本要素承担。

（三）各省竞争力变化

以产品价格下降，产量增加，资本增加为竞争力增强标准，则资本要素税负率上调省份竞争 力下降，反之上升。若全国范围内，某省油耗占比高于交通费收入占比，则燃油税相对于交 通 费收入增加并表现为税负率上调。结合各省2005年GDP总量，表4反映出竞争力增减省份数量 基本 相当，但下降程度相对较大者以中等经济发展水平省份为主。在竞争力上升或影响较小省份 ，交通费收入对车辆用油约束性较强，在经济较好地区，路况和车况也利于其节油。开征燃 油 税后，原费负按税基结构重新划分，更多由油耗占比显著高于交通费收入占比的省份承担， 尽 管存在税负转嫁，但法定归宿的态势没有根本变化，所以燃油税对中等经济发展水平省份的 资本成长相对影响较大，在竞争力下降前10位中，有6个此类省份，说明这些地区承担了较 多燃油税。

（四）税改方案调整

以确保燃油税总量不减少为约束，研究调整资本要素税负率结构和政府储蓄率，分别观察其 影响。方案一调增经济总量前10位省份税负率，其余调减；方案二允许浮动政府储蓄率以保 证公共品供给不缩减。

结果表明二者均增进了社会福利CV指标，在方案二中，政府倾向于扩大支出获取更大效用。 两方案对资本要素价格基本无影响，产品价格变化总趋势与原方案接近，但程度显著下降且 方案一中更多省份价格下行。因此，在税改总量目标不变前提下调整方案具有可能性，但降 低储蓄扩大政府消费虽增进了社会福利，却降低资本存量不利于经济长期发展；适当将燃油 税税负更多调整至经济发展水平较好省份，可增强更多省份竞争力和增进社会福利而不降低 储蓄率。

（五）敏感性分析

通过设定多套要素与商品替代弹性系数对模型健壮性进行检验。表5列出了不同系数组合下 资本要素价格与福利CV指标的变化情况，虽程度轻微，但具有规律性。

对于资本要素价格，表列可见，其它条件不变，资本要素价格随弹性增强而增加，表明强弹 性对要素价格的“放大”效应。要素价格反向于税负率变动，强弹性促进替代效应放大此行 为，因资本要素税负率结构中增减变化均有发生，综合作用可能使资本要素价格正向变化。 表行显示，资本要素价格随着商品替代弹性系数增强而下降，说明较高弹性增强了要素移出 效应，消费者对低价产品的购买驱使更多要素生产此类产品，要素价格亦因此下降。

对于福利CV变化，表列反映出福利损失随着生产要素替代弹性系数增强而减少。税负率结构 的增减调整使资本要素收益可在强弹性时最大化，产品价格与收入也较高，但商品替代弹性 系数恒定表示价格未影响消费偏好，对产品的消费需求取决于收入，故强弹性时福利损失最 小。表行指出福利损失随着商品替代弹性系数增强而减少。移出效应致使资本要素价格下降 ，以及收入支出减少，但此时产品价格低，消费者可更多选择低价格产品，因而福利损失较 小。从表5可见，价格优势带来的福利增量高于收入增加作用，综合看，在两个弹性系数均 较强时可充分发挥收入和价格选择优势使福利损失最小化。

四、结论及政策建议

研究表明，由于交通费收入规模较小，资本要素税负率结构因燃油税的调整总体上对我国经 济 基本无影响，模拟结果显示，要素价格、产品价格、收入支出与产出等宏观变量仅非常轻微 变动，社会福利损失与超额税负均不显著。各省经济受此影响发生了绝对量轻微，省际间相 对较明显的变化。因此，从政策出台角度，开征燃油税对人们消费心理影响远大于可能的经 济影响，税改的主要难点在于管理方面，如地方与中央以及部门间的利益划分问题和非车用 油的税收返还等问题。

笔者以为，从资本积累和提高产品竞争力的角度，开征燃油税不利于较多中等经济发展水平 省份。在全国范围内，这些省份交通规费比重较油料消耗比重明显偏小，费改税后，资本要 素税负率上调相对较高，产品价格上涨相对较高，资本要素流出相对明显。相比较，燃油税 总体上促进或不影响多数其余省份竞争力成长，部分交通规费法定归宿被调整至中等经济发 展水平的地区。从政策角度，各省若希望在开征燃油税后获得相对优势，应加大节约用油力 度，而经济发展居中的地区可考虑适当扩大交通费收入规模，此举可以增强节油力度，提高 交通费收入占比与油料消耗占比二者比值，降低开征燃油税带来的负面冲击。

笔者建议，可以完善税改方案，达到既不影响税收总量，又不减少社会福利和扩大受益面的 效果。浮动政府储蓄率可保证公共品供给和提高社会福利水平，但降低了投资，不利于经济 长期发展。适当上调经济较好地区的税负率，降低经济欠发展地区的税负率，可增进社会福 利和促进更多省份资本积累，同时不影响税收总量目标和储蓄率。实践中，美国燃油税税率 包含有联邦和州府两部分，各州税率并不统一，燃油税税收占各州道路资金来源的比例也从 5-6％至50-5％不等，这一定程度上体现差别税率对地区经济差异的调节作用。[8］

笔者以为，社会福利受收入与价格水平共同影响，在目前的经济结构下开征燃油税，要素替 代弹性较强时收入水平与产品价格均较高，若需求具有刚性，则社会福利损失较高，若商品 替代弹性较高，则消费者可以选择更具有价格优势的产品，从而将社会福利损失减至最低， 因此，在要素和商品替代弹性均较强的环境下开征燃油税利于最小化福利损失。

注 释：

①此处略去其它辅助方程。

②作者通过四川省交通厅稽查征费局联系《交通征稽》杂志社获得各省交通规费数据。

主要参考文献：

［1］张同青，包晓艳- 养路费改征燃油税的难点与对策 ［J］- 税务研究, 2006(2)-

［2］饶呈祥- 开征燃油税对中国经济的影响：基于CGE观点［J］-涉外税务, 2008(5)．

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［6］胡怡健. 税收学 ［M］.上海：上海财经大学出版社, 2004.

［7］Fullerton D., Metcalf G.. Tax Incidence ［M］. Handbook of Public Ec onomics, Edited by Auerbach A. J. , Feldstein M., North Holland, 2002.

［8］Robert Puentes, Ryan Prince. Fueling Transportation Finance: A Prime r on the Gas Tax ［J］. Transportation Reform Series, The Brookings Institution,2003.

The Regional Economic Effects of Fuel Taxiation on Different Provinces

Rao Chengxiang Abstract: Levying fuel taxation has little influence on entireeconomy because of small scale of traffic revenue, causing slight price and quan tities as well as social welfare variation, so problems of management such as revenue a llocation,tax refund of no motor-using fuel levying are the main obstacle on tax reform.Based on the different economic development level, the amounts of present traffi c revenue and fuel consumption together influence each province. Comparatively,related product price raising and capital outflow lead to competitive power degr adation in some region, especially for many mid-level development provinces, soproper adjustment of tax rate structure can elevate entire social welfare leveland improve more less developed area. Research also shows that more capital gain s and social welfare increment can be acquired when taxation reform carries outon high substitute elasticity of factors and products economic environment.

Key words: Fuel Taxation; Economic Effects; Regional Difference;CGE

［ 收稿日期： 2008-12-23 责任编辑：陈健生 ］［中图分类号］F061-5 ［ 文献标识码］A ［文章编号］1000-8306(2009)02-0073-08

构成税法最基本的要素篇6

    [关键词]税种结构;优化策略;国民经济运行;优化税制理论

    一、新时期税种结构优化的基本标准

    税收作为“体现着表现在经济上的国家存在”①,它天然就和政治与经济两大问题联系在一起,因而研究税收问题自然离不开政治和经济,必须以此为基本出发点,税种结构优化也应从政治与经济这两个层面来界定。检验一种税收是否优化的传统标准是帕累托效率标准,并以此为依据从经济效率和社会公平两个方面来定义最优税收,但其舍象掉了两个重要因素②:一是舍象掉政府税收收入充裕与否因素,从而在税收收入既定的假设前提下来探讨税收对经济效率目标与社会公平目标的实现程度;二是舍象掉税收征收管理技术可行与否因素,从而在税收征收成本既定的假设前提下来探讨税收制度设计对其需要的满足程度。因此,从政治与经济两个方面来界定税种结构优化,更为直观和科学。政治方面的内涵除了税收负担分配最符合社会公平准则以外,还应包括国家机器运转所需收入的最大满足;经济方面的内涵除了税收对经济运行的扭曲程度最小以外,还应包括税收征管效率的最大提高。根据税种结构优化的内涵界定,其包含的内容主要从以下六个方面来确定:一是政府所需要税收收入如何通过各税种来实现,每个税种应承担多大的税收份额才最为科学;二是现行税制应该设置多少税种,每个税种应如何分布才最为合理;三是现行税制中应包含哪些税种类型,某一类税如何设计才能最好地实现某一税收政策目标;四是税种的税率高低应如何确定,怎样设计才能在收入与激励上寻求最佳的均衡点;五是税种的征管构成是否科学,现有的征管技术水平是否与税种设计的要求达到高度的一致性,理论与现实是否同时兼顾;六是税种与税种之间的关系如何科学地协调,以达到最大合力的发挥而不致于相互抵消。如果能同时达到以上要求,则税种结构才能称得上是优化的税种结构,否则就是一种非优化态势。由此可见,税种结构优化也就是通过税种及其各要素的设计来使税种数量、税种类型、税负高低、税种关系科学化与合理化,从而形成一个多类型、强功能、广税网的税种体系,最终达到实现诸税收政策目标的目的。

    ① 《马克思恩格斯全集》第四卷,人民出版社1958年版,第342页。

    ② 许建国:《中国经济发展中的税收优化目标与改单思路》,载于《管理世界》1996年第6期。

    二、目前税种结构优化的相关理论依据

    (一)国民经济运行与税种结构优化

    税收作为经济运行的一个子系统存在于国民经济运行的总系统之中,它通过对货币资金分配的介入来影响和作用于国民经济的运行。美国财政学家马斯格雷夫首次从市场经济条件下国民经济中的社会流转过程入手,对税种在国民经济运行中的税种分布点以及课税对象选择进行的研究,则为科学搭配税种和正确选择课税点提供了基本思路。马斯格雷夫认为:在由企业部门和家庭部门所组成的整个国民经济系统中,货币资金以要素市场、资本市场、消费货物市场、资本货物市场为媒介,形成周而复始的货币流量循环,政府税收就产生于这个循环系统之中。在各不同循环路径上选择课税点或课税环节进行征税,而形成不同类别的税种,并对经济运行产生不同的经济影响。根据这些影响可设计出组成税制的主要税种,如个人所得税、公司所得税、营业税、社会保障税、消费支出税等,进而构成一个有机的税种结构。然而,具体到现实的税种结构中,因为在不同课税点上设计的不同税种可能会产生相同的课税效果。一方面存在税收等效现象,如对货物市场上的买者与卖者征税、对要素市场上的供给方与需求方征税,都会对税收收入、毛价与产量产生相同的效果,进而会产生交叉征收或相互替代的可能;另一方面,两部门经济运行流程图只能展现主要的税种,而不能完全揭示整个税种体系中的所有税种,未能体现对财产持有和转移的课税以及对受益行为和外部不经济行为的课税。

    (二)税收负担分配与税种结构优化

    税收负担分配是税收理论与税收实践中的一个永恒话题和争论焦点。纵观税收理论的发展历史,在税收负担分配问题上主要存在两种不同的主张:一是税收利益税。这一主张认为,税收是对市场价格机制的模拟,故又称税收价格,社会成员所负担的税收份额是对政府提供公共服务所付出成本的一种补偿,因而个人应按在国家保护下所获得的收益大小来按比例负担政府税收,做到受益大者多纳税,受益小者少纳税。二是支付能力说。认为要达到公平负担状态,社会成员必须依据各自的纳税能力大小按累进税率来负担国家税收,做到能力大者多纳税,能力小者少纳税。在以上两种理论主张中,均是以所得作为衡量受益大小或支付能力大小的标准,因而得出两种不相容的政策主张。按照受益原则,对所得的大小必须按比例税率进行课征,而按照负担能力原则,对所得的大小又必须按累进税率进行课征,同时由于对所得的协调而不承认财富的自然分配状态,因此其片面性是显而易见的。而现代财政学理论认为:在税收负担分配问题上,既不能单纯以受益原则为依据,也不能单纯以支付能力原则为依据;在税种的设计上,既要存在按受益原则为依据而设计的税种,又要存在按支付能力原则为依据而设计的税种;在受益或支付能力的衡量标准上,不能仅仅局限于所得标准,对受益原则采用消费标准,而对支付能力原则则应采用所得与财富的综合标准。因此,从税收负担分配的角度得出税种体系与结构的设计原则:税种体系与结构只能由流转税、所得税和财产税等3个系列所构成,流转税体现受益原则,所得税和财产税体现支付能力原则。

    (三)有效税制理论与税种结构优化

    有效税制理论是由任国际货币基金组织财政事务主任的维托。坦兹所提出的衡量税制的有效性的8个质量特征所构成①。其目的是为了估价税制的有效性,提出诊断税制的检验方法。具体可归为三大类:一是反映税种收入结构的指标,如集中性指标、分散性指标;二是反映税种要素设计的指标,如从量性指标、客观性指标;三是反映税收征管:质量的指标,如税基侵蚀指标、征收时滞指标、强制执行指标、征收成本指标。具体内容体现在三个方面:一是在税种收入结构方面,有效税制理论认为:在一个良好的税制中,相对少量的税种和税率就能承担筹集大部分税收收入的任务,在整个税种体系中存在不到4个主要税种或税率来确保大部分税收收入的获得。与此同时,还必须减少小税种对税制的干扰,将收入少的小税种数量保持在最低限度。通过收入集中度的提高和分散度的降低,可以提高税制的透明度。二是在税种要素设计方面,有效税制理论强调:从量税在整个税制中的比重严重影响税制的收入弹性以及抗通货膨胀干扰的能力,对从量税的高度依赖会对税制产生较大的负面效应。同时有效税制理论也指出,为提高税制对经济波动的适应性,应减弱对从量税的依赖以及淡化主观评税的色彩。三是在税收征管质量方面,有效税制理论主张:一要减小税基的侵蚀程度;二要降低税收征收时滞;三要加强税收征管;四要降低税收征收成本。总之,一个有效的税制所应达到的质量标准是:高的集中性指标;低的分散性指标;低的税基侵蚀指标;低的征收滞后;高的客观性指标;低的从量性指标;适当的罚则;低的征收成本。

    (四)优化税制理论与税种结构优化

    从古典学派到现代供应学派,许多西方经济学者一直致力于研究和探讨优化税制问题。真正意义上的“优化税制理论”的贡献就在于系统研究了不对称条件下的税收激励理论问题。优化税制理论认为:充分、完全、对称信息条件下的优化税制形态只能是一种理想化的参照系,在不对称信息的现实条件下,无法获得完全“中性”的税收工具,运用“扭曲性”税收具有不可避免性。在“最优税收”不能满足的条件下,我们的现实选择就是通过对各种不同扭曲程度的税收工具进行比较,从而选择扭曲程度最小的税收,运用“次优理论”来指导税制的设计。在公平与效率问题上,优化税制理论突破了传统研究方法中顾此失彼的现象,即从理论上探讨了效率、公平与财税收入这三大方面的协调问题,又在实践中同时运用公平与效率原则来指导税制建设,强凋信息对税收征管的约束同样也是优化税制理论的一大特色。

    ① 维托。坦兹:《有效税制的质量特征》,载于《税收译丛》1998年第3期。

    三、现阶段我国税种结构的优化措施与途径

    我国的税收制度自改革开放以来进行了两次较大规模的改革。通过这两次税制改革,尤其是1994年的工商税制改革,使得我国的税种结构得到了较大程度的优化,初步形成了与社会主义市场经济相适应的税种体系与结构。总的来看,我国税种结构仍存在一些不足之处:一是税种在国民经济运行中的分布不甚合理。现有税种对捕捉经济活动税源的能力十分有限,有许多重要的税种仍处于严重的缺位状态。税种之间的协调性较弱,税种与税种之间的冲突、税收的交叉征收以及经济性双重征税现象在全国税制中仍普遍存在,某些税种对国民经济发展产生了较大的负面影响。二是我国税种结构框架存在较大的缺陷。—个优化的税种结构中所包含的税种只能是流转税类、所得税类和财产税类。财产税类的税种过少,调节功能明显呈弱化状态,开征与设计具有较大的随意性,不同类别的税种对效率目标或公平目标的偏向不是十分明显。三是我国税制与有效税制的几个质量标准还存在相当的差距。税制的分散度指标偏高,税基侵蚀较为严重。税种中的从量税过多,简化定额征收现象较为严重,征管力度仍显疲软。四是整个的税制建设及税种设计对信息需求的考虑不很充分,使得税收征管的理论与现实难以达到均衡。针对以上状况,近期优化我国税种结构的思路是:

    (一)协调商品税与所得税的比重,提高其运行与征管效率

构成税法最基本的要素篇7

「关键词欠税，反欠税，制度整合

一、问题的提出

经济和社会的发展水平，特别是税法意识与税收征管能力，不仅是决定一国能否依法有效征税的重要 因素，而且同样也是反向影响欠税规模的主要原因。与此相关，近些年来，受经济景气变动、税法意识淡薄以及征管乏力等多种因素的影响，我国的欠税规模一直 居高不下，并已引起了广泛的重视。[1]由于欠税是影响 政府及时获取收入的极为重要的负面因素，而对及时、稳定的税收收入的“渴求”又是各国政府的共性，因此，如何尽量压缩欠税规模，开源节流，增收补漏，便是各 国政府共同面临的问题。

要解决欠税问题，相应的制度建设往往被认为不可或缺。从我国的现实来看，在经济全球化等因素的影响之下，“反避税”制度等已经受到了一定的重视，但是，尚未提出建立完善的“反欠税”制度的构想。这是对一个重要问题的忽视，事实上，与税收的基本职能相一致，征税机关首要的基本任务，就是“征税”，而反欠税，实际就是征税这一“工作核心”的反向体现。因此，如同反偷税、反避税、反骗税等制度一样，建立反欠税制度，同样非常重要。

从税收立法的角度来看，我国已经制定了一些针对欠税问题的具体制度，并且，在新修改的 《税收征收管理法》中又有了进一步的强化和增加。只是这些制度还较为零散，人们对其内在联系尚认识不足，因而对各类反欠税制度还缺少系统化或应有的整合，并由此影响了制度的整体绩效，也影响了“依法治税”目标的全面实现。

基于上述问题，应当考虑把现存的各类旨在反欠税的制度加以整合，使相关制度融为一体，以发挥整个 反欠税制度的整体效益。而要进行制度整合，就需要先明确反欠税制度的建立基础或设计理念，然后再从应然与实然相结合的角度，分析反欠税制度的构成，以及现存制度的缺失，以使反欠税制度更加完善。有鉴于 此，下面将着重探讨反欠税制度整合的三个基本问题，即整合基础问题，总体制度的基本构成问题，现行制度的完善问题，以力求从理论上和制度建设上来说明反欠税制度整合方面的主要问题。

二、反欠税制度的整合基础

要对现有的各类反欠税制度进行整合，需要有其前提或基础，需要有总体上的设计或考虑。整合并不是把各类不相干的制度鱼龙混杂地“拼盘”，也并非不加区分地都实行“拿来主义”，而是要围绕欠税的性质和反欠税的需要而有所取舍。因此，必须首先明确何谓欠税，其性质、特点如何，等等，这些基本认识，恰恰是反欠税制度整合的基础，并为制度整合提供了原则和方向。

从法学的角度来看，欠税，作为纳税人欠缴税款的行为，其法律实质是在法定或约定的期限内未能及时足额履行纳税义务，亦即未能及时足额履行税收债务的行为。[2]是否构成欠税，主要应看两个因素，一个是期限，一个是数额。由于期限（或称纳税期限）是衡量纳 税义务是否依法履行的时间界限，因此，它是关系到欠税行为是否成立的要素。从制度实践来看，为了保障国家税收收入的及时和均衡，各国税法通常要求纳税人缴纳税款不得超过纳税期限，否则即构成欠税，这使得纳税期限甚至成为税法上具有普遍意义的、重要的程序法要素。[3]此外，仅有期限的要素还不够，如果纳税主体在规定期限内只是部分地履行了纳税义务，则其行为也构成欠税。因此，只有在期限和数额上均无欠缺或瑕疵，才不算欠税。当然，作为例外，诸如征税机关依法作出的延长纳税期限或缓税，以及税收减免等行为，因其是对纳税期限和纳税数额据实作出的调整，具有合法性和合理性，因而虽然纳税人在形式上未按原定 期限或数额纳税，但该行为仍不构成欠税，这些“除外适用”的配套制度，使反欠税制度至少在设计上避免了“纯粹形式化”带来的对实质正义缺乏关照的弊端[4].

此外，欠税行为既然是纳税人未及时足额履行纳税义务或称税收债务的行为，因而其性质是较为明晰的。但在纳税人税法意识普遍淡薄的情况下，对其性质大都不可能有充分的认识，这也是导致税收征管困难的重要原因，事实上，从合法性上来说，欠税行为至少是一般违法行为，是未能有效履行税法规定的纳税义务的行为；在具备法定要件（如严重妨碍追缴欠税）的情况下，其性质还可能转化为犯罪行为。[5]因此，对欠税不可小视，不应放任欠税之风四处蔓延并形成法不责众之势。特别是在中国企业界，或者说在从事生产、经营的纳税人中间普遍存在的“欠税有理，欠税有利”的认识和风气，[6]已经贻害甚烈，如不能从相关的企业制度、金融制度等方面与税收制度协调配套地予以解决，就会严重影响税法的实效。

对于上述欠税行为的违法性，可以从不同的角度来分析。其中，从语义分析的角度来看，欠税毕竟是一种“欠”，而有“欠”就要有“还”，从而体现为一种债权债务关系；同时，由于欠税所欠的不是一般的资财，而是国家的“税”，是一种公法上的金钱给付，因而对所欠税 款的偿还，又不同于私法上的债务（或称私债）的清 偿。可见，通过对“欠税”一词进行语义分析，同样可以揭示欠税关系（即欠税者与征税者之间的关系）所具有的“公法上的债权债务关系”的特点，这与通常对税收法律关系性质的认识是一致的。[7]

欠税关系所体现出的“公法上的债权债务关系”的 特点，对于反欠税制度的形成很重要。从一定意义上说，上述特点决定了反欠税制度的构成。其中，债权债务关系的特点，决定了它在某些方面可以借用与私法相通的一些制度；而债权债务关系的公法性质，又使反欠税制度不同于一般私法上的债的制度，而是更多地体现出公权力的威势。据此，反欠税制度在其基本构成上，就可以包括两类制度，一类是公法性制度，一类是私法性制度，[8]当然，这种划分仅具有相对的意义。而无论是哪类制度，都是紧紧围绕欠税问题的防杜和解决，都是为在事前和事后解决欠税问题所作出的设计。

可见，欠税行为的性质及由此而衍生的欠税关系的特点，是构筑反欠税制度的基础，同时，也是对现存各类反欠税制度进行整合的基础。作为以反欠税为目标的制度，其在构成上必然是“问题定位”的综合性制度，即从总体上说，必然是对相关的公法性制度和私法 性制度加以整合，从而形成以反欠税为目标的相互协调的一类制度。

三、反欠税制度的基本构成

要对各类反欠税制度进行有效整合，需要从实然与应然相结合的角度，来探讨反欠税制度的基本构成。这样，就像研究“最优税制”的路径一样，[9]可以找到现行制度与理想状态的差距，从而找到制度整合的问题所在。

从现行法律的直接规定来看，我国税法尤其在税收征收管理方面的制度设计上，在相关的税款征收制度中，对反欠税规范有较多的“倾斜性”规定，表现为在《税收征收管理法》之类的法律、法规中，除了对“正常”的征税程序作出规定以外，大量规定的恰恰是与之相对立的、“非正常”的欠税问题。因为从某种意义上说，对反欠税制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收；一国反欠税制度的质量，可谓税收征管制度能否取得成功的重要条件。

上述法律、法规中的直接规定，是对反欠税制度进行整合的规范基础。从理论上说，反欠税制度应当由一系列体现反欠税目标的各类制度组成。因此，凡是旨在防止纳税人拖欠税款的各类制度，无论是从期限，还是数量角度作出的规定，也无论是从强调征税机关的权力，还是从保护纳税主体权利的角度作出的规定，等等，都可归入反欠税制度。依据相关税法原理和现行的 税法规定，从不同的角度，可以把具有反欠税功用的相关制度，大略分为以下几类：

（一）有关期限和数量的制度

从期限的角度来看，与反欠税有关的，主要涉及到纳税义务的履行期限、缓税的期限、税收减免的期限，以及对“误欠行为”的追征期限的规定。其中，对纳税义务的履行期限的规定是最为基本的，因为只有超出了规定的期限或者依据该期限而具体确定的期限，仍未履行纳税义务，才有可能构成欠税；此外，有关缓税期限和税收减免期限，都是对基本纳税期限的例外或补充性的规定，因为在缓缴或减免期限内未履行相应的纳税义务，并不构成欠税。另外，由于失误而造成的欠税行为，是一类特殊的欠税行为，因为它是在发现存在失误以后才能确定的，因而才有事后的追征问题。虽然追征的期限一般为3年，但造成失误的主体不同，不仅其应承担的法律责任不尽相同，而且有时追征期限也不相同，从中不难发现公法上的债权债务关系中的不平等性。[10]

从数额的角度来看，与反欠税有关的，主要是有关纳税义务的量化，以及延期履行纳税义务的补偿（滞纳金）等方面的规定。纳税义务作为一种法定义务，可以通过法定税率和依法确定的税基来量化为应纳税额；而欠税的数额，则是以应纳税额为基础的。在欠税的情 况下，纳税人可能是未履行全部的纳税义务，也可能只是部分履行纳税义务，但无论哪种情况，从公法上的债权债务关系的角度说，都涉及到因未履行法定义务而 给国家造成的损失如何补偿的问题，或者说涉及到滞 纳金的问题。一般认为，基于债的一般原理，因欠税而承担的滞纳金，其性质基本上应是一种对债的迟延履行的补偿；当然，有时在理论上，也可能会基于税的公益性或税收之债的公法性，而认为滞纳金也可以带有一定的惩罚性。在把滞纳金基本定性为补偿金的情况下，因欠税而承担的滞纳金的比率就不可能太高；同时，在认为税款更具有公益性，因而欠税是对公益的一种侵犯的情况下，滞纳金的比率就不可能低于一般的银行利率。从数额的角度说，无论纳税人欠税的数额多大，都应依照一定的滞纳金比率来承担相应的责任，[11]这也是对公法上的税收债权的一种保护。

「注释

[1]我国缺少关于欠税规模的准确统计数字，但一般认为欠税总量至少有几百亿元人民币，“欠税规模很大”、“前清后欠，一 欠再欠”是一个基本的估计。为此，国家有关部门一再强调并写入预算报告中的“加强征管，堵塞漏洞，惩治腐败，清缴欠税”，已在全国人大会议上得到通过。此外，国务院及其有关职能部门亦曾多次专门下达关于清理欠税的“通知”。这说明欠税问题已引起了广泛关注。

[2]对于税收义务的债务性质的探讨，可参见张守文：《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》2000年第8期。

[3]有关纳税期限的规定，是各国税法的一般构成要素中的程序法要素，因而在各国税法中对于保障实体科收债权的实现都较为重要。参见张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第41-46页。

[4]关于实质正义和形式正义等问题，许多重要学者都曾做过重要研究。可参见波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第393页。

[5]在这个方面，人们的认识还未尽一致，还有人认为妨碍（也有人称逃避）追缴欠税的行为才是真正的欠税行为。但是，通常，应当对欠税行为做广义的理解。对于妨碍追缴欠税的行为，我国《税收征收管理法》第65条有专门的追究责任的规定。

[6]对于我国形成大面积欠税的原因，许多著述都曾经有过多角度的分析，其中，纳税意识淡薄，普遍存在的“欠税有理，欠税有利”的观念等主观因素，是导致欠税形成的较为公认的原因之一。特别是国有企业，往往认为企业和税收都是国家的，因此 欠税也是自己欠自己的，在经济效益不好的情况下，国家提供税收优惠或自己欠一些税款，都是应该的、有理的；此外，由于制 度设计和执法不严等多方面的原因，许多企业都把欠税作为解决资金周转困难的重要手段，并且往往把欠税视为“无息贷款”， 在客观上形成“欠税有利”的事实，并产生了巨大的“示范效应”。参见梁朋：《税收流失经济分析》，中国人民大学出版社2000年版，第200-201页。

[7]欠税关系涉及公法上的金钱债务的履行，因而具有公法上的债权债务关系的特点。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第20-21页。

[8]公法性制度如意在解决欠税问题的强制执行制度、离境清税制度、欠税报告制度等，私法性制度如代位权制度、撤销权制度、滞纳金制度等，在现行的税法中都已有规定，本文在后面还将涉及到。

[9]“最优税制理论”作为信息经济学在税收理论上的成功应用，曾获诺贝尔经济学奖。该理论很重视通过理想税制与现实税制的比较来发现现实税制的不足之处。

[10]例如，依据我国现行的《税收征收管理法》第52规定，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求其补缴税款，但是不得加收滞纳金；但若因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税的，各务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金，不受上述规定期限的限制。

[11]依据我国《税收征收管理法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这一比例已远比过去的日千分之二（相当于年息73%）为低，比较强调欠税行为的损害赔偿性质，更有可执行性，因而多认为是较为合理的。参见金人庆：《关于（草案）的说明》。

构成税法最基本的要素篇8

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”；“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面；“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

    关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

  之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

    作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。

因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]

“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。

首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

    最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。          

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html。本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用于其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8] 如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

[9] 如1984年9月18日通过的《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》等。