合并报表范文

合并报表篇1

关键词：合并财务报表；合并范围

中图分类号：F23文献标识码：A

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2006年2月我国财政部的《企业会计准则第33号――合并财务报表》明确了以“控制”为基础确定合并财务报表的合并范围。该准则以国际通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下报表合并的主要问题。但笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在一些情况下，合并报表范围存在的问题。

一、财务报表的合并理论

（一）母公司理论。母公司理论认为，合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发，为母公司股东利益服务，而将子公司少数股东排除在外，把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点，集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。

可见，按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的，这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，并作出相关的决策。因此，在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用，包括国际会计准则委员会在内，都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看，合并报表涉及合并范围时，通常是以法定控制为基础，即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围，服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。

（二）实体理论。实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系，强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务，把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为，虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，权利有大小之别，但同属于一个经济实体，计价的方法应该一致，利益的分享必须同等，列示的地位不分高低，不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

（三）所有权理论。对于母公司理论和实体理论来说，都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题，所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动，财务决策具有重大影响的所有权。可见，所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益，即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下，对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表，即采用比例合并。

二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。（表1）1996年我国财政部了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。

三、我国合并报表范围存在的问题及建议

（一）“控制”定义存在的问题及建议。我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失；“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方（即发起人），或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间。

根据以上问题，首先建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范；其次可以根据我国上市公司股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东，且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时，则视为母公司拥有该被投资公司的控制权，应将其纳入母公司合并报表范围。当然，这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司，应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定，以期更好地指导有关合并范围的实务操作；再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

（二）“暂时控制”存在的问题及建议。《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定，没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由，同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦，显得杂乱无章。

国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此，在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外，并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将时间界定为一年。

（三）合并范围变动的问题与建议。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定，但其规定都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者，合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。

因此建议：（1）新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。（2）合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。（3）加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

合并报表篇2

【关键词】合并财务报表；合并范围；控制

合理地确定合并范围是正确编制合并财务报表的前提。合并财务报表的合并范围的准确与否，直接影响着合并财务报表提供信息的准确性和有用性，确定科学合理的合并范围，可以减少利润操纵的空间，提高合并财务报表的可比性和可理解性，有利于改善合并财务报表的质量。2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》在完善我国合并财务报表的理论和实务上已经做了卓有成效的工作。基于此，本文以《企业会计准则（2006）》为主要理论依据，在对“控制权”概念具体描述的基础上，对超额亏损子公司以及暂时控制子公司的合并范围问题进行了深入探讨和研究。

一、《企业会计准则（2006）》对“控制”的规定

2006年2月，我国财政部颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（CAS 33）及其应用指南规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其控制的所有子公司（无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司）都纳入合并财务报表的合并范围。

1．会计准则对控制数量标准的规定。我国企业会计准则关于“控制”的数量标准规定体现在2006年的合并财务报表准则中的第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”

2．会计准则对控制质量标准的规定。我国会计准则关于“控制”的质量标准规定有2006年的合并财务报表准则第八条规定：“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”同时第九条规定：“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”

通过分析上述关于“控制”标准的规定可以看出，质量标准是根本，数量标准是表现。50%以上的表决权只是对达到“控制”标准的保证，只是“控制”这一实质的表现形式。也就是说，50%以上的表决权，只是子公司被纳入合并范围的充分条件而非必要条件。确定合并范围的唯一标准应是“控制权”的取得，而取得渠道不是决定合并范围的关键。

二、特殊子公司的合并范围研究

随着全球经济的发展，企业的组织形式与股权结构呈现出日益复杂和分散的经营特点，这势必对企业编制合并财务报表、确定合并范围形成一定的挑战。笔者将对超额亏损子公司以及暂时控制子公司的合并范围问题做出深入探讨和研究。

1．超额亏损子公司的合并范围界定。我国合并财务报表准则借鉴国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围，在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，我国合并财务报表准则做出了如下规定：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

这表明，当控股子公司超额亏损较大时，在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时，控股股东应当承担子公司的全部超额亏损。合并财务报表准则规定将子公司的超额亏损全部合并，其目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵，避免母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。

但是，在合并报表时对超额亏损子公司采用“全面合并法”将存在以下主要问题：（1）不符合有限责任的性质。根据《公司法》的规定，母公司对子公司只承担有限责任，子公司亏空的净资产无需由母公司承担。如果将超额亏损子公司完全纳入合并范围时，合并报表上将体现出子公司的超额亏损，这与母公司只对子公司承担的有限责任相违背。（2）将超额亏损子公司纳入合并范围会降低集团的经营收益。在母公司不需要承担子公司全部责任的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围，自然会抵减合并净利润，减少合并净资产，使得母公司全部包揽了子公司的债务，如此合并报表信息会使报表使用者产生误解，引起经营者的不满。（3）处置超额亏损子公司时，原在合并报表中反映的超额亏损不再存在，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又将如何处理：是调整期初合并报表范围还是采用别的方法？《企业会计准则（2006）》没有给出统一的指导意见，这也是今后需要继续研究的一个问题。

鉴于会计实务中对子公司超额亏损在合并财务报表时的诸多困惑以及财政部的相关处理规定也只是一个指导性意见，并没有明确指出子公司超额亏损在合并财务报表时如何进行具体的合并处理，笔者对此分不同的情况，对亏损子公司是否纳入合并范围做出了具体的讨论。如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据合并财务报表准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围，并且减少合并净利润。如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的。

2．暂时控制子公司的合并范围界定。我国合并财务报表准则中没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围，只强调以控制为标准界定合并范围，只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。而在《合并会计报表暂行规定》中规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。

由于现行规定比较含糊，如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，母公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不予纳入合并范围，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并财务报表的合并范围找到了合法的理由，也为一些企业利用合并财务报表合并范围进行利润操纵留下空间。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在金融资产中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。

针对我国新会计准则未对“暂时控制”做出明确规定，由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，根据可执行性原则，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将“暂时控制”界定为不超过一年，并且应该注重未予合并的证据。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解。

参考文献

[1]财政部会计司．企业会计准则第33号――合并财务报表．2006

[2]孙凌云．合并财务报表的合并范围．现代商业．2011（17）

合并报表篇3

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并报表范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表范围之外，它是编制合并报表的前提。合并报表范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并理论。所谓合并理论，是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部的联系。

一、合并理论的种类

目前，国际上编制报表的合并理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论3种。

（一）所有权理论

所有权是所有者权益中心论在合并会计报表中的具体运用。其观点为：母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调：编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权，对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。

（二）实体理论

实体理论认为：母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表并不是专被控股股东所使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司时，合并会计报表应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益都予以合并。同样，在合并利润表上，也将子公司的全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。

（三）母公司理论

母公司理论是对所有权理论和实体理论的折中，认为：编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，应明确体现少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益。子、孙公司资产、负债及净资产的账面价值与母公司结算净资产的购买价格相对独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价。子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子、孙公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，故，应当按母公司的持股比例合并。编制合并会计报表时，子、孙公司资产的相关资产、负债采用双重计价――账面价值与公允价值。

从理论上讲，合并会计报表合并范围的确定取决于相应的合并理论。在实务中，各国的会计环境不同，有关的会计准则和制度对合并范围的规定也存在很大的差异，因此，在确定合并会计报表范围时，通常要以某一合并理论为主，结合具体的会计环境，制定相应的合并标准，确定合并范围。

二、确定合并范围的标准

（一）数量标准

据投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标准。《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“如母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，即视为控制。”主要包括以下三种情况：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有、控制子公司半数以上的权益性资本。

（二）质量标准

《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一时，也存在控制：一是通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统管企业的财务和经营政策；三是有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；四是在董事会或类似的权力机构会议上有权投多数票。”

我国《合并会计报表暂行规定》对此的表述同国际会计准则的规定从内容上讲是一致的，并无本质的区别。

三、确定合并标准的规定及存在的问题

根据《合并会计报表暂行规定》，“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容上看，我国关于合并标准的规定与国际通行的做法并无本质的区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于：我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但此做法有一个弊端，即将质量标准与数量标准混为一谈，具体表现在对交叉控股和间接控股的处理上。

以交叉控股为例进行说明。假设A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公司25%的股份，而B公司又拥有C公司30%的股份。我国确定A公司对C公司的控股数量时，做法为25%+30%=55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围；而国际惯例的做法是：60%×30%+25%=43%，并不将其纳入A公司的合并范围。从上述处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性，既强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响，但其不足之处还是显而易见的。实际上，我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成一种混淆不清的现象，影响了可理解性和可操作性。

四、确定合并标准的观点和建议

笔者认为，合并报表的合并范围的确定应采用质量标准，原因如下：

（一）国际会计准则第22号《企业合并会计》指出：“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或者指两个或若干个企业股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的第16号意见书《企业合并》对企业合并所下的定义是：“企业合并指一定公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成为一个会计主体。”由这两个定义可以看出，企业合并的实质是控制而不是法律实体的解散。从理论上讲，控股股份应占被控股企业有投票表决权的股份的50%以上，但在资本市场发达的国家，由于子公司股份比较分散，往往控制了30%或更少的股份就可达到实质控制的目标。同时，根据成本效益原则，企业总是以最小的资本投入获得最大的经济利益，50%以上的绝对控股愈来愈失去其作为合并标准的意义。

（二）现代公司通常实行“同股同权”的原则。因此，持有的股份数一般就是拥有的股权数，故持有50%以上的股份，有时就一定拥有50%以上的股权。由此可见，完全控制一家企业的财务和经营政策的控股比例并不是绝对的。所以，合并的标准应以投资企业对被投资企业的财务和经营政策是否有极大影响力，即以能否控制被投资企业为主，而不应按持股比例的多少为主。

合并报表篇4

一、企业合并的分类

企业合并根据企业主体的不同，主要有两种形式：一种是同一控制下的企业合并，一种是非同一控制下的企业合并。根据合并方式的不同，企业合并可以分为三种：一种是吸收合并、一种是新设合并，另一种是控股合并。企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并报表范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。共同控制是合营企业，因此不需要编制合并报表。其中控股合并才需要进行合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并，是指合并前后，企业的控制主体没有发生变化，这种合并之下企业公司之间形成母子关系。则母公司也就是控股权所有的企业，应该编制合并日以及合并期末的合并财务报表。

二、合并财务报表中常见的几种问题

1.对于连续编制合并报表的情况，如何将企业权益和长期股权投资抵消

企业的股权结构比较复杂，具有多种形式，不仅有单一控股、交叉控股，更有直接控股、间接控股等。我国最新颁布的会计准则，要求母公司对子公司的财务核算，采用成本核算法。进行合并报表的编制时，必须要符合权益法。进行合并抵消时，子公司的权益是母公司权益及股东权益的总和。长期股权投资与子公司所有者权益应该进行抵销处理。因为编制合并报表时要将成本法改为权益法核算，权益法下要确认投资收益，属于实现的净利润部分，分录应该是这种形式：借：长期股权投资贷：投资收益；属于资本公积变动，则借：长期股权投资贷：资本公积。抵消分录为借：实收资本，贷：长期股权投资，实行权益法核算，接受投资方实现的利润，投资方做了收益处理。合并时也要做抵消分录。借：投资收益，贷：长期股权投资，如接受投资方亏损，做相反分录。做合并会计报表，实质是两两个或以上的会计主体，合并为一个主体。所以合并的会计主体之间的内部交易要做抵消分录，就是原来分录的相反分录。

合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。此为调整分录。而抵消分录则是将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消。根据会准则解释公告第5号征求意见稿，同一控制下的企业合并，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。

2.如何对不同交易类型中合并财务报表中进行调整

顺逆流交易是发生在投资企业与合营联营企业之间，如果在合营联营企业之外，投资企业还有其他的子公司，那么就需要编制合并财务报表，对顺逆流交易在合并财务报表中要进行调整。顺逆流交易过程中必须要进行分录。逆流交易时分录主要是指：进行个别报表的分录工作时，必须要将投资单位与被投资单位都看作是一个整体，并将利润进行调整，将企业被内部的未实现损益进行抵消。这个过程中，对于利润的确认，少了一部分，相当于减少了长期股权投资。在报表编制过程中，应该将这些损失的部分，恢复到报表中，将长期股权投资进行重新确认。这个过程产生的损益是体现在母公司的存货账面价值上的，因此报表编制时，应该把存货的账面价值进行调减。顺流交易的抵消，顺流交易是投资单位向被投资单位出售资产，虚增了利润，所以要抵消投资收益 如果是逆流交易，是被投资单位向投资单位出售资产，投资单位的存货虚增，所以要抵消存货。

对于顺流交易，制定分录应该是：通过将投资单位以及被投资单位看做一个整体，将企业内部未实行损益抵消，将投资效益的确认减少。而在编制合并财务报表时，这一部分就应该恢复原样，不能抵消，所以要将投资效益进行重新确认，进而算出投资的收益金额大小。原来没有实现的内部损益主要是体现在投资单位所确认的收入与成本之间的差额，应该将营业收入与成本抵消。两者之间的差异主要是因为，两个交易形式对控股单位所涉及到的报表项目存在差异，对于顺流交易来说，控股企业将损益确认，影响到的是利益表中的项目；而逆流交易则影响的是控股企业的存货成本以及长期投资项目，调整的是资产负债表中的资产项目。如果子公司的净收益中包括了未实现利润，将会影响少数股权收益的计算。在主体理论下内部交易及未实现利润采用100%抵消；在所有者利润采用股权比例抵消；在母公司观的合并理念下，合并会计报表将对子公司的收益、费用完全合并，对于企业内部顺流交易形成未实现的利润也按全部消除方法处理，而对于逆流交易形成未实现的利润则按所持比例消除。

3.调整内部交易中的所得税费用

对合并企业内部的交易中的所得税进行调整，需要注意两个问题：第一点，对子公司净利润进行调整时，抵消内部债权计提的坏账准备对应的“资产减值损失”科目不调整净利润，资产减值损失对应的所得税费用的抵消也不调整净利润。因为合并报表要求将对子公司的成本法调整为权益法，而在权益法下要求在计算投资损益时应对子公司的净利润调整内部交易未实现的损益，而抵销中的所得税费用不是因为内部交易形成的，而是因为合并报表才产生的，它不存在于个别财务报表中，所以不调整。第二点，关于内部应付债券与持有至到期投资的抵销，有笔抵销分录：借：应付债券，投资收益，贷：持有至到期投资，这里的内部债权债务抵销分录产生了差额，借方计入投资收益项目，贷方计入财务费用项目，这里的差额不调整子公司的净利润，因为它不是以资产形式体现的未实现内部交易损益。

存货和固定资产抵消为实现的利润后，账面价值小于计税基础。一方卖存货，一方购入固定资产，借：营业收入，贷：营业成本，固定资产。

固定资产多入账了，账面价值小于计税基础，那么第一期的抵消分录是借：递延所得税资产，贷：所得税费用。但是以后每一期都有借：固定资产，贷：管理费用，相当于递延所得税资产的转回，所以，以后每提一次折旧就转回一部分递延所得税资产借：所得税费用，贷：递延所得税资产。而最早的分录已经变成了借：递延所得税资产，贷：未分配利润-年初。

4.如何理解合并中的反向收购

所谓反向收购是指，一些非上市公司的股东对一个上市公司的股权进行收购，进而达到对该上市公司的控制，然后控制壳公司收购原来非上市公司的资产以及业务，则原来的非上市公司变化为上市公司的子公司，达到了间接上市的目的。假设你有一家没有上市的公司A，我是上市公司B，现在你的A公司购买B公司股份，此时你的A公司成为B公司的控股股东，然后你再用B公司的来购买A公司的股份，这样A公司借壳B公司也成为了上市公司，这个就是反向收购。

非同一控制下企业合并，主要是通过对权益性进行发行，进而交换股权的方式完成合并的。一般情况下，权益性证券的发行方被称为购买方。但是有一些企业合并时，权益性证券的发行方在合并之后失去了对企业的控制权，并被另一方所控制，则必然出现该发行方是法律上的母公司，但是会计意义上的被购买方。

比如说，A是规模较小的上市公司，B是一家大公司，B为了通过收购A达到上市目的，交易方式是A向B原股东发行普通股来交换B原股东持有的B的股权。这样，B原股东持有A50%以上股权，A持有B50%以上股权，法律上，A是母公司，但会计上，它是被购买方。

5.合并商誉的财务报表计算

合并商誉是指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的合并成本大于所享有被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额。如果合并成本小于应享有被合并方企业可辨认净资产份额，其差额在国际会计准则中称为负商誉。商誉是针对企业集团的，单一报表没有商誉之说。是合并企业的初始投资成本大于被合并企业可辨认净资产公允价值份额的那一部分。同一控制下企业合并报表时可能存在合并商誉，需要抵消，同一控制下企业合并不会产生新的商誉，但是被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值可能包含商誉，即母公司是从非关联方购入的，所以可能存在商誉。合并时应予以抵消。

对于权益法核算的情况20%～50%，商誉内含在长期股权投资入账价值中，在投资方的个别报表里面是不确认商誉的。 如果控制的情况，母公司采用成本法核算，个别报表也是不确认商誉的，母公司编制合并报表时，才确认商誉。

如第一次投资比例为10%，采用成本法核算。后追加投资50%，达到合并，仍然采用成本法核算，不涉及方法的转换，不需要进行追溯调整。运用的依然是成本法，要重新确定商誉把两次的商誉加起来。因为在取得50%股权时，两个企业的关系形成控制了，这一天就是购买日，当然要计算购买日的商誉了。在购买日的合并报表中要确认商誉的。

6.关于子公司未实现损益的分担

编制合并报表时，将企业集团内部以前年度交易形成期末仍未出售的存货中未实现的内部销售利润抵销时，应当借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目；借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目；借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；借记“未分配利润”项目，贷记“存货”项目 ；借记“主营业务成本”项目，贷记“主营业务收入”项目。企业以前年度内部销售期末未出库的存货，本年应先做第一项项的处理，即： 借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目。理解为，上年未实现利润使净利润减少，上年期末未分配利润也就少，上年期末未分配利润，就是今年的期初未分配利润，未分配利润的减少是借方。上期内部购买未售出的存货，成本里面含了内部销售利润，就比实际的成本高，本年售出的时候，账面是以较高的成本结转的，虚增了主营业务成本，因此要贷主营业务成本。资产是能给企业带来预期经济利益的资源，通过未来的耗费带来相关经济利益的流入，也就是提取折旧等计入利润表中的成本，并产生相应的收入。一项资产带来的经济利益总额并不会由于认为的高估或者低估资产价值而受到影响，也就是说，这项资产耗费完全后企业净资产总额是恒定的。资产无论人为高估或低估其价值，在资产耗用完后，其能够使企业净资产达到的量是恒定的，不同的是通过折旧来影响净资产的增加量，之前是高估，那么净资产每年增加量就少，之前是低估，净资产每年增加量就增多。通过多提折旧来实现就是这个意思。

例如，母公司把A产品卖给其子公司，售价为3000元，A货的成本为2500元。子公司购买母公司的A货，购入价为3000元，则A产品在子公司的成本为3000元。假如子公司没有将A货进行出售，而是作为存货留存了。此时将母子公司作为一个整体来看时，A产品在该整体中的实际成本还是2500元。而3000-2500=500元为母子公司未实现的销售收益，应予抵消，也就是说从外界来看，A产品并没有实现真正的销售，所以就没有所谓的销售收益。集团内部的交易未实现的收益当然需要抵消了。因为合并报表是站在投资管理者的角度来看的。合并报表时要把母子公司的所有资产负债啊，收入费用以及利润啊都要相加，抵消内部的营业收入和成本实际上就是减少了合并报表的利润。 母公司间接持有N公司60%股权。间接持有是按照加法原则而不是乘法原则。但是要注意只有先对子公司达到控制才能谈间接持有。假如母公司丁只持有子公司M 40%股权，那么它根本谈不到间接持有N。

7.附属结构关系下合并会计报表的编制

合并财务报表时，母公司与所属的各被控股的子公司，以及纳入合并的子公司与子公司之间的发生的应收应付账款需要做抵消分录，而且相互之间的投资与净资产，相互之间的销售与成本，借款发生的利息收入与利息支出等都需要抵消。

假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。这样，A公司累计控制C公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。

母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销A公司对C公司直接持有的40%股份外，还须抵销B公司对C公司15%的投资。当B公司对C公司投资采用成本法核算时，将B公司对C公司的投资成本与C公司所有者权益中B公司投入的部分抵销；当B公司对C公司投资采用权益法核算时，将B公司对C公司的投资账面价值与C公司所有者权益中B公司享有的部分抵销。母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，如果B公司对C公司投资采用成本法核算，还须将C公司净损益的10.5%抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素对合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。

三、结束语

合并报表篇5

关键词 新准则 合并财务报表 合并范围 控制 子公司

合并财务报表是集团化企业整体财务状况的反映，为全体股东利益服务。合并范围的界定直接影响合并财务报表信息的完整性和准确性，是正确编制合并财务报表的前提。合并范围的判断是一个专业性较强的问题，合并范围应当以控制为基础予以确定。2006年的会计准则对控制的定义是“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。2014年的新准则对控制的定义是“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”准则中所称的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

从控制的定义变化来看，新准则更强调投资方参与被投资方的经营活动，并通过控制被投资方的经营活动获取回报的权力，对控制的判断更趋于注重实质重于形式原则。基于此定义，合并范围的判断基础有以下方面：

一、表决权的数量判断

（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。在持有半数以上表决权的情况下，除非有确凿证据证明投资方不能主导被投资方相关活动，否则视为投资方享有权利，被投资方将被视为子公司，纳入合并范围。这就是说，控制包括直接控制、间接控制。直接控制实务中比较容易判断，只要投资方直接持有被投资方50%以下表决权，一般就视为控制;但间接控制实务中判断就没有具体的规定，包括间接控股和交叉持股两个方面，由于对间接控制采用加法原则还是乘法原则未作具体规定，既可依据加法原则也可依据乘法原则，导致同一持股关系的合并业务由于会计人员的理解不同而采用不同的计算方法，做出不同的判断。新准则强调投资方主导被投资方的相关活动，为间接控制提供了有力的判断依据。如果持有半数以上表决权，一般将判断为控制，纳入合并范围。如果不作为子公司纳入合并范围，必须有确凿的证据，比如虽然公司章程规定投资方董事人数占表决权的半数以上，但实际上投资方未派董事到被投资方参与经营活动，日常的经营管理实际由被投资方负责，投资方实际上没有能力运用对被投资方的表决权影响其回报金额。在这种情况下，虽然形式上投资方持有被投资方50%以上表决权，但也不能判断为控制，纳入合并范围。（2）投资方拥有被投资方半数或以下的表决权，一般视为投资方对被投资方不能拥有权力，不视为控制纳入合并范围。

二、表决权的质量判断

表决权在数量判断的基础上，更多地依据质量判断。

在投资方持有被投资方半数以下表决权的情况下，还要综合考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及考虑投资方和其他投资方持有的被投资方的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素，对是否控制做出综合判断。例如，A投资方持有被投资方48%的表决权，数千名股东持有被投资方剩余表决权，但没有一个股东单独持有超过1%的表决权。没有一个股东与其他股东达成了协议或做出共同决策安排【被投资方相关活动决策要求半数以上表决权通过】。在这种情况下，A投资方无需考虑任何其他证据，即可以其持有表决权的绝对规模和与其他股东持有表决权的相对规模为基础，断定其拥有足够的、具有决定性的表决权以达到拥有权力的标准。

对于投资方持有被投资方半数以上表决权的情况，当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。这些证据包括：（1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（2）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得权。（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。在具体的会计实务中，控制的质量判断依然更多地依赖于职业判断，对于同一股权关系的被投资方，不同的人员可能会做出不同的判断。只有真正了解企业的经营管理活动，才能做出正确合理的判断。

三、子公司

子公司，是指被母公司控制的主体。这里的主体含三种可能性：一是企业。二是被投资单位中可分割的部分―单独主体。三是企业所控制的结构化主体等。

企业基于上述控制的判断，可判断为子公司。但被投资单位中可分割的部分-单独主体，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）：

（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。例如，甲公司为有限责任公司，专门从事房地产开发。目前的主营活动为在A地块上开发住宅和商业地产项目。A地块的开发分两期进行，各期地块的开发成本和销售收入分设两个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由甲公司作为同一法人主体进行支付，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由甲公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。本例中，虽然各项开发项目区分了两个账套进行独立核算管理，然而，这并不足以说明其中一期开发项目的有关资产、负债和权益均与其余各期的相隔离。各期开发支出和相应税负仍以甲公司作为单一主体进行支付就表明某期资产并非仅承担与该期资产相关的负债，这明显违背了单独主体的第一个特征――特定资产为特定负债的唯一支付来源，不能用于偿还该部分负债以外的其他负债。因此，本例中的各期开发项目并非可分割的部分，不应被认定为单独主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。与美国的可变利益实体相似。可变利益实体，是美国财务会计准则委员会使用的术语，指投资者对某一实体有绝对控股权，决策方面不需要依据大多数投票权。典型的结构化主体：部分投资基金、理财产品、资产证券化工具/资产支持融资等。结构化主体如果具备以下特征，也应作为特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围：一是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。二是母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。三是母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。四是母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

这些特殊目的主体中，母公司为融资的需要直接或间接设立的特殊目的主体较为常见。随着融资方式的多元化，信托、基金、资产证券化等融资方式被逐步采用，有限合伙企业作为融资主体甚至投资主体发挥作用。从形式上看，母公司仅拥有合伙企业少量的持股比例，合伙企业也是独立的会计主体，似乎不应将合伙企业纳入合并范围，这就类似2001年安然破产事件的表外融资。但从实质上看，合伙企业成立的主要目的是满足母公司融资需求，该合伙企业的大部分风险由母公司承担，合伙协议中权益比例和权益份额在表决权和收益分配条款中所起的影响相对较小，更加注重与该合伙制私募基金相关的剩余风险和报酬的享有和承担情况。因此，母公司应遵循实质重于形式的原则，将特殊目的主体纳入合并范围，表外融资事项将减少并得到控制。

四、混合性投资业务

混合性投资业务是指同时符合下列条件的投资，这是国家税务总局2013年7月底下发的《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，或“41号公告”）明确的：

（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息）。（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金。（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。（4）投资企业不具有选举权和被选举权。（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。从技术的角度，如果有一个条件不满足，就不能适用41号公告规定的“混合性投资”的税务处理。

这个文件虽然是税局的税务处理文件，但与财务上的控制及表决权比例却有紧密联系。例如，甲公司是母公司，A公司是甲公司的全资子公司。乙公司是信托计划设立的管理公司，丙合伙企业（以下简称“丙企业”）是乙公司作为普通合伙人设立的。丙企业将资金作为投资投给A公司，同时甲公司也对A公司增资，投资后A公司的名义股东为甲公司和丙企业，名义上A公司成为甲公司的控股子公司。投资合同规定A公司按约定的利率定期支付利息，丙企业享有固定收益，不参与A公司经营管理，也不参与A公司收益分配。投资期满后，A公司偿还丙企业本金。

本例中，对于丙企业而言，名义上是投资，实质上却是债权;对于A公司来说，名义上是股本，实质上却是债务。从形式上看，A公司的股东有两个：甲公司和丙企业。但在甲公司合并A公司时，需根据实质重于形式原则，将丙企业的投资作为债务在合并报表上列报，甲公司对A公司的表决权比例仍然是100%。

由上例可以看出，混合性投资业务不会影响母公司对被投资企业的原始表决权比例，对于合并报表而言实际上是增加了债务――借款。

五、结论

财政部于2014年的《企业会计准则第33号―合并财务报表》与国际会计准则趋同，重点修改了控制的定义，强调投资方拥有对被投资方的权力，并且有能力运用该权力决定被投资方的相关活动而享有可变回报。这在一定程度上为“暂时性控制”的公司提供了合并思路。笔者认为，“暂时性控制”是企业经营管理中的一项机会业务，系通过短期收购被投资公司的股权，但并不是通过经营来获取利润，而是通过在短时间内出售股权来获利的被投资企业，不需纳入合并范围。新准则对控制的判断要求更高，是否会成为企业利用控制粉饰财务报表还有待考验。

（作者单位为云南城投）

参考文献

[1] 企业会计准则第33号―合并财务报表[S].

合并报表篇6

（一）

众所周知，体系，又叫系统。按照系统论的观点，任何系统不是由单一的要素组成的，而是由多个构成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整体。具有主观见之于客观性、性、多因素耦合性。我以为，合并报表理论体系的主要内容应包括三大部分：第一，合并报表的基础理论，主要是关于合并报表的本质、概念依据、目标、质量标准与功能的理论，起类似于“思想家”的作用。第二，合并报表的理论，是应用合并报表的基础理论指导实际动作所形成的基本规范，也包括对现行合并报表惯例的综合描述，在合并报表实践中，起“指导老师”的作用。第三，合并报表的发展理论，是关于发展与完善合并报表的动力、环境（条件）与发展趋势的理论，起“预言家”的作用。此三者相互依存地形成一个有机整体。

合并报表的理论体系，首先是理论研究的必然产物。实践证明，我们这个的主导思维是19世纪40年展起来的系统方法，该方法的基本特点是，在是时： （1）从整体出发，构建系统的各组成要素；（2）综合地分析各要素的相互关系，建立模型；（3）从整体出发，优化系统的各组成要素，再确定系统。应用系统方法审视合并报表理论时，我们应该从整体结构着眼，研究其各组成要素及其相互关系，否则，我们就很容易陷入片面地、孤立地看问题的境地，而得出的某种理论，就可能很难与该系统中的其他理论要素有机地融合，耗散系统的整体功能。

在现代会计理论中，几乎没有一种理论不遭受这样或那样的批评，有关于此的原因固然是多方面的，但会计理论的各因素具有难以控制性、复杂性与多维性，是一个不容忽视的要因。为了增强会计理论的社会认同性、提高研究构成会计理论这一大系统的效应，必须从会计理论的整体出发研究社会问题并检讨现有的会计理论。若将这一原理应用于合并报表的理论研究，则要求我们，除应考虑构成合并报表理论系统的各组成要素本身的合理性外，还应考虑这些组成要素在系统中存在的性质、地位与作用、每一理论要素与其他理论要素的关系、该理论体系与有关社会环境的关系等，只有这样，我们构建的合并报表理论体系才能成为一个能指导、解释、评判合并报表实务，能适应社会环境变化，且各理论要素既独立又配合的有效系统；才能提高个别合并报表理论要素的研究效应。可惜但又令人高兴的是，这一过程总是在“肯定－否定－肯定”现行合并报表实务中循环，几乎是永无止境的。迄今为止，在合并报表领域中，还没有一套一惯到底的理论，可用来令人信服地评判理论、指导实务、预测未来，这在某种程度上，应归咎于没有很好地应用系统论的方法研究合并报表的理论体系。

研究合并报表理论体系，也是更好地发挥合并报表理论功能的需要。一般而言，系统的功能是系统与外部环境相互作用而表现出来的外部规定性，归根结底，是由系统的内部结构决定的（张文焕，1990）。因此，要较好地发挥系统的功能，不仅要优化与合并报表的理论结构相适应的外部环境，而且要完善系统的内部结构，也就是说， 应切实处理好系统的功能对结构的相对的独立性与绝对的依赖性这种双层关系。 这就要求我们：（1）为合并报表理论体系创建一个合理的理论结构，使合并报表理论更好地发挥其解释、评判现行合并报表实务与理论，预测合并报表的发展趋势的功能； （2）将合并报表理论建设成一个既相对稳定又适应社会环境变化的开放系统，使其各组成要素的功能形成一股“合力”，高效地实现合并报表理论体系的整体功能，否则，其应有功能将因内部失调而“耗散”。

研究合并报表理论体系，还是服务于“抓大放小”战略的必然要求。我们知道，理论来源于实践，也应服务于实践，我国的合并报表实务，源于改革开放，当然也应服务于改革开放，并在改革开放中完善。随着“抓大放小”战略的实施，必将出现大批，无论在组织形式、规模、经营范围上，还是在控制方式上都与西方既相同又不相同的企业集团，这就要求我们，在构建合并报表理论时，要但不要照搬西方的合并报表理论；要服务于现在的合并报表实务，但又要兼顾到它的未来。然而，要做到这些，不从合并报表的理论体系的高度来探究合并报表理论要素及其相互关系，是难以想象的。

（二）

“基础”，就是“起头的，根本的”意思。若将合并报表的理论称为一座大厦，那么，合并报表的基础理论就是它的基石，是合并报表的理论体系最基本的层次和最本源的理论要素，对合并报表的理论体系具有质的规定性。这一理论要素也包括若干较小的理论要素，其中，合并报表的概念依据是构建合并报表的理论体系最本源的要素，说到底，它是对合并报表反映的主体的本质的一种客观抽象，能为其他理论要素找到“根”，这就是“控制”，是一种投资者对被投资者的财务决策、经营决策有决定性或重大的影响的资本关系，有直接控制、间接控制与混合控制之分；有绝对控制 （又叫独立控制，一般地，投资者应拥有被投资者50%以上的有表决权股份）与相对控制（一般地，投资者应拥有被投资者20%至50%的有表决权的股份）之别。在相对控制下，很可能出现两个或两个以上投资者共同控制一个被投资者的情况。在实际中常常存在虽然不拥有被投资者50％ 以上的有表决权的股份，却能对被投资者的财务决策与经营决策形成重大影响甚至决定性的影响的情况，如：（1）通过与其他投资者协议而获取被投资者一半以上的表决权；（2）通过章程或协议，获得决定被投资者的财务与经营决策的权利；（3）有权任免被投资者的董事会或类似的权力机构的多数人员；（4）获取了被投资者的董事会或类似机构会议的多数投票权的权利，等等。我们不妨称这些情况为“准控制”。本文中的控制是绝对控制、相对控制与准控制的统称。在经营成果与财务状况及其变化情况上，控制者与被控制者之间相互影响、互为一体，这样，在资本市场上，只提供控制者、被控制者个别财务报表，是不够的，“只有合并报表，才能使高级管理人员对整个资本来源结构的稳健或冒进情况有一个全面的了解” （Louis O.Fost，1986）。控制使合并报表有自身特有的反映对象――集团。然而，集团毕竟不是一个法人，不过是观念上的一个整体，既没有必要也没有可能为其创建一套账簿， “ 编制合并报表的技术方面的首要原则是消除公司间关系的一切痕迹”（Maurice Moontiz，1951），这样， “调整”与“抵销”就成为了编制合并报表的必备程序；“实质胜于形式”并不是解释合并报表的最本源的概念依据。

关于合并报表的本质，学术界主要有三种观点： （1）辅助性报表论。认为合并报表不过是对母、子公司提供的报表的一种有效补充。 （2）主要报表论。认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。 （3）不分主次论。认为以上两种观点都过于极端，在现代社会经济生活中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义，若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供，将扬长避短、相得益彰。显然，这一观点把人们关注的目光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。

关于合并报表的目标，决定着合并报表的运行方向与内容，主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。它们分别认为，合并报表应主要为母公司股东，集团的所有股东、集团的全体控制者服务。

所有权理论，是按照控制者在共同控制实体①中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额，在共同控制实体中，分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义，因而，在合并报表中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。

母公司理论与实体理论的主要区别在于对待少数股东的态度不同：前者认为，在财务决策权、经营决策权的行使效果上，子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别，却与母公司股东有质的不同，合并报表应反映这一事实，合并报表应主要为母公司股东服务，详细地反映属于母公司股东的权益与损益等；后者认为母公司股东与子公司的少数股东都是子公司的股东，没有质的区别，应同等地对待它们。这两种理论的共同点是，在消除公司间痕迹的前提下，对被控制者的资产、负债、收入、费用都按其全额而不象所有权理论要求的那样按控制者的控股比例列入合并报表。

其实，母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别，而实体理论却反其道而行之，过分地强调了母公司股东与少数股东的共性，相对而言，母公司理论较为科学。因为，任何报表都是一个人造系统，都有自己特定的目标，都不可能满足所有的利益主体对会计信息的需要，只能满足其主要的利益主体的主要需要；在企业集团中，母公司股东是主要的利益主体，合并报表应主要满足母公司股东的需要，便在情理之中了。然而，在将共同控制实体的报表并入合并报表时，应对母公司理论稍做修正，即按所有权理论行事才可，显然，所有权理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。

若将合并报表的目标定位在主要为集团的控制者提供“决策有用信息”上。母公司理论与所有权理论，这种分别用于“一对多”与“多对一”控制关系的合并报表目标理论，是一致的。

为实现合并报表的目标，必须研究合并报表的构成要素理论与质量标准理论。合并报表的合法使用者的需要是规定合并报表构成要素理论与质量标准理论的基础力量，此外，它们还受到会计计量技术、报告技术、阅读习惯等因素的约束。

关于财务报表的使用者主要关心什么，学术界历经了资产负债表中心论、收益表中心论与现金流量表中心论之争。在15世纪以前，企业的经济活动简单，人们主要关注企业财产的保护性价值，财务报表以资产负债表为中心，甚至只存在资产负债表。15世纪以后至20世纪70年代，人们发现，对企业利益集团的利益的保障总是直接取决于企业的生产能力，或称盈利能力，“收益表告诉我们的是某个时期的经营成果，而资产负债表告诉我们的则是可供将来使用的剩余资源”（A.C.Littleton，1958），于是，收益表中心论便位于主流地位。20世纪70年代以后，FASB展开了对财务报表目标的系统研究，认为财务报表信息应能“帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量企业期望的的净现金流入量的数额、时间和偶然性”（FASB，1978）， 这一观点，后来被实证研究者所证实，从而，逐渐地迎来了现金流量表中心论的新时代。在今天，由合并资产负债表、合并损益表，合并现金流量表构成的合并报表，正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。

合并报表信息的质量标准理论，是关于判别合并报表信息的质量是否合格的理论，也就是细化“决策有用信息”的一般规范。在此，应注意： （1）合并报表信息的质量标准象个别财务报表信息的质量标准一样，是一个由投资决策有用性、经济控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。投资决策有用性主要是面向未来的质量标准；而经济控制决策有用性既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控决策有用性，既要面向过去、现在，又要面向未来；考评业绩有用性的本身，主要是面向过去。在单一计量模式下，此三者不可能总是协调一致。过去，我们只从投资决策有用性出发，过分强调了相关性与可信性的互斥关系，而几乎没有考虑它们的平行关系，事实上，即使在投资决策有用性这一层面上，依照适应万物的“惯性定律”，没有可信性也就无所谓相关性。 （2）针对合并报表的特点来构建。合并报表虽然也是一种财务报表，但它反映的对象是不同于单个企业的经济主体――集团；合并报表信息的质量标准是用来评判合并报表信息的质量是否合格的，而不是用来评判会计工作的各环节的质量的。因此，合并报表信息的基本质量标准应包括：相关性、可信性、重要性与可理解性；辅助性质量标准是可比性与一贯性。 （3） 服务于控制者决策的需要， 是合并报表的根本，在我国现阶段，主要是服务于国家的利益，包括维护国家在集团中作为大股东的经济利益（如，保全国家资本不受侵害，增加国家资本的增值能力等），为国家宏观经济调控提供有用信息，在这里，我们还做得很不够。

（三）

合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范围、前提与程序的一般概括。所有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与结果，使合并报表成为反映正常情况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其结果的信息系统。

依照这样的观念，被控制，只是被控制者的财务报表被纳入合并报表范围的必要条件而不是充分必要条件。处在非正常情况下的――关停并转的、正在清理整顿的、已宣告破产的、非持续经营的所有者权益为负的、资金调度受到长期的严格限制的、控制者只打算短期拥有的――被控制者的财务报表，常不被纳入到合并报表的范围。

必须将需纳入合并报表范围的各个被控制者与控制者视为一个整体，是编制合并报表的技术前提，即：必须消除需纳入合并报表范围的各主体（以下简称为“合并主体”）之间发生的一切交易（以下简称为“内部交易”）在个别报表上的表现。首先，需以母公司的会计政策、会计期间为标准统一合并主体的会计政策、会计期间。在此，需遵循重要性原则，统一诸如资产与收入的确认、计量等重要的会计政策，对其他不重要的会计政策可不强求一致，会计期间的统一也只是相对的。其次，需要按权益法核算控制者对被控制者的权益性资本投资。这样，既可以正确地反映控制者与被控制者的交互影响，也是实施“抵销”程序必备的条件。此外，被控制者需提供充分的有关资料，没有这些资料，便无法实施必需的调整与抵销程序。

编报合并报表，一般要历经“调整”、“抵销”与“合计”程序。“调整”的目的在于统一合并主体所采用的计量基础、会计期间与重要的会计政策。“抵销”的目的在于消除那些反映在合并主体个别报表上但属于内部交易的表现。在“抵销”程序中编制的抵销分录，只是一种示意分录，并不入账；其应借应贷的方向与内部交易各方记录该交易时的方向相反，应借应贷金额是各该内部交易在个别报表上的结果；应以独立项目“少数股权”与“少数股东损益”分别反映少数股东在子公司中的股东权益与应分享（分担）的净损益，应全部抵销子公司的本年净损益分配数。

就我国合并报表而言，主要的课题是：合并报表应如何为“抓大放小”服务；应否确认与报告合并商誉；如何解决折算外币报表的现行汇率法与合并报表的母公司理论的内在矛盾；在抵销内部购销时应否区分顺销（Downstream Sale）与逆销（Upstream Sale）等。

在我国大多数集团的股权结构中，国有股占绝对优势，为“抓大放小”服务，是合并报表义不容辞的责任，为此，应在合并报表的表外注释中揭示各合并主体的：国有股权的总数、结构与收益分享情况；为改善生态环境与职工生产生活环境所作的贡献：执行职工后续的成绩与计划；养老金与住房公积金的计提与应用情况；执行设备更新与新产品开发计划的成效；民主理财的实施情况； 税金总额、 结构、应交数与实交数等。

关于应否确认合并商誉，《合并报表》准则征求意见稿认为，应作为一项母公司“长期投资”的调整项目，并与抵销内部债券时的差价一并在“合并价差”中反映②。我认为，这种作法欠妥，主要的原因是：第一，商誉是能为特定主体带来未来超额利润的资源， 它只能归属于该主体的所有者， 而不会与债权人共享。从本源上说，债权人的利息收入是一种平均收益，并不受负债企业盈利多少的，抵销内部债券时的差价，主要是由于债券发行日与购置日在实际利率和名义利率上的差别而引起的，在本质上是一种利息，可见，抵销内部股权性交易时形成的价差（本文称为合并商誉）与抵销内部债券交易形成的价差（实为债券赎回损益），并不同质。第二，事实上，只有创立合并与吸收合并时的权益性资本投资成本与被投资者所有者效益的股权投资者份额的公平市价之差异（外购商誉），才归属于权益性资本投资者，而创立合并与吸收合并不会引起合并报表③；能带来合并报表问题的控制合并，并不能为投资者本体带来合并商誉，在本源上，合并商誉属于被投资企业，但因控制合并，投资者获得了分享这种未来超额收益的权利，应在控制合并发生日，确认被投资者的而不是投资者的合并商誉，这是对业已存在的事实上的确认，并将通过被投资者的个别报表而反映在合并报表上，这样，投资者本来就不应在自己的账上确认合并商誉，当然，也就不会出现象“征求意见稿之说明”所说的：在投资时确认商誉，“既不符合投资按实际成本作为入账价值的惯例，也使得母公司同一投资分别在长期投资与无形资产两类资产中反映”；《合并会计报表》准则征求意见稿割裂了控制合并与合并报表的内在联系。第三，依照配比原则，对合并商誉应在一定期限内摊销，而对债券赎回损益，无论应用“面值理论”还是“理论”都得一次计入债券赎回发生当期的损益④。

笔者以为：（1）对合并商誉， 宜在控制发生日， 在子公司的账上确认属于母公司的那部分商誉，借记“无形资产――商誉”，贷记“资本公积”，并在以后的经营期内，系统地摊销它，这样，使合并商誉通过子公司的报表，再反映在合并报表上；（2）对债券赎回损益，应根据“理论”，将其作为一项合并损益项目列示在购得内部债券当期的合并利润表上。

可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量结构下，是排斥国外实体报表的，这是因为，国外实体的功能货币是当地通货，为完整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是母国通货与当地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办法。其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式，牢记“合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到解决这一问题的某种办法： （1）对全部合并主体的报表都按“现行成本／名义货币单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息是一种与决策更相关的现行成本信息，有利于实现合并报表基本目标。 或（2）按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法折算它们后，再编制“分片”的合并报表。 或（3）将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外，但以补充信息的方式反映，等等。

至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时， 是否应区分该内部购销是顺销还是逆销。 我赞同《合并会计报表》准则征求意见稿的观点，即：不区分它们之不同。主要的理由是：无论是否区分它们，依照合并报表的编制技术，同一集团在同一时期的合并报表应是相同的，但若要区分它们，则应按“完全权益法”（Complete Equit Method）核算母公司的“长期权益性资本投资”，对此，我国现有的会计人员尚难以驾驭。

（四）

合并报表的理论，是关于合并报表发展的动力，与方式的理论。如果说，“适者生存”是适应世界万物的，那么，顺应社会环境的需要发展自己，是合并报表赖以完善的天条，发展是与“进化”相关联的概念，常伴随着某种“退化”或“异化”，因此，合并报表的发展理论，就是关于合并报表“进化”、“退化”、“异化”规律的理论。

合并报表的发展理论，可以督促我们：对已有的、西方的合并报表理论，既不盲从，也不全盘否定；对尚未解决的合并报表问题，努力在“猜想”与“反驳”中创新。

在合并报表理论的发展中： （1）“本位主义”与“财权分化与集中”分别是促进合并报表理论不断完善的基础与经济动力。本位主义，促使人们为了自身利益的最大化，不断地聚积财富，并以自己现有的财富去驾驭、运营包括他人财富在内的资产，以赚取更多的利润，如此循环，定会应用“控制”、形成集团、产生对合并报表信息的强烈需求。而这一需求的实现，有赖于企业财权的集中与分化，没有财权的集中与分化就无所谓大股东，也就无所谓快速、高效地聚积财富，所有这些，必将导致企业组织的创新，带来合并报表理论的不断改进。比如，母公司理论在独立控制模式下，是起主导作用的目标理论，当共同控制得到大力发展时，其主流地位就受到了所有权理论的挑战，此两者大有并驾齐驱之势，合并报表也就不再是某一目标理论的结果了。 （2）合并报表的功能正在从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于优化经济资源配置。合并报表通过综合地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，来协调国家与集团，集团与其他企业，集团的大股东与少数股东、债权人等之间的分配关系，时光流逝到现在，人们逐渐用追求利润、经济利益、社会责任与公平等方面的综合结果最大化观念，代替对利润或经济利益最大化的单一观念，这种转变，孕育着合并报表功能的转化，意味着合并报表将为整个社会资源的有效配置决策服务。 （3）合并报表信息不应只是历史的、货币化的经济信息，它还应包括其他各种有益于其使用者决策的信息，如，现行价值信息、实物量信息或某种财务比例、社会责任的和定性信息等。

根据我国的特点与合并报表理论发展的内在逻辑，我国合并报表理论的发展策略是：

第一，应从系统论出发，正确处理好全面与重点、继承与创新、特色与国际接轨等辩证关系，站在前人、西方学者的“肩”上，从合并报表理论体系的高度，来思考现有的各种理论要素，建设合并报表的理论体系。

第二，应沿着“――系统规划――实施――验证――学习”轨迹循环，即：以甘作“小学生”的精神学习世界上一切先进的合并报表理论，然后，依照合并报表理论体系的内在逻辑、根据我国的现实情况、遵循效益优先原则，规划合并报表的理论体系的远期目标和近期任务，有计划、分步骤地实施它们，在此，最重要的是确定我国合并报表的目标理论――提供对控制者决策有用的信息。

第三，应强调实用。应强调为国有大企业改组服务，应强调应用理论贴近实务运作，实务规则应符合“操作简便，与目标理论没有根本冲突”的原则，在此，我国在抵销内部购销时不区分顺销与逆销、不强调应用完全权益法是合理的，但有待完善的是对合并商誉的揭示，对共同控制体报表合并的，对合并报表的注释；有待改变的是对历史成本属性的过分偏爱。

第四，应朝着多样化、化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨国经营的必然结果。在不久的将来，合并报表信息可能是按“事项法”提供的，不再是过于浓缩的信息，可能是不仅写在纸上，随时提供的定性信息与定量信息、历史信息与未来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息不过是控制者决策所需的一种重要信息。

＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿

注释：

①共同控制实体，是指被控制者由两个或两个以上的控制者共同拥有的法人。

②参见《企业会计准则第×号――合并会计报表》（征求意见稿）及其说明。

③参见常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社，1990年版，第138页至143页。

合并报表篇7

关键词：企业；合并会计报表；合并范围；合并流程；建议

引言

合并会计报表也称作合并财务报表，它是指企业集团子母公司的财务合并报表，通常用来反映企业在一定经营期内的母公司与其下属的所有能够符合条件的子公司的财务状况、经营成果、资金流动情况的会计报表。通常包含着企业的资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表等，一般编制报表都以企业集团的母公司为基础，通过合并财务分析进行企业整体核算。在阅读合并会计报表时，我们要注意合并会计报表的完整性、正确性以及所得税计算方式等问题，让经营者能够通过阅读合并会计报表了解企业集团在此经营期内的经营成果与不足，对未来企业经营方式、方向进行指导。

一、企业合并会计报表的合并范围

合并范围是合并会计报表的准则，只有弄清报表能够合并的范围才能保证所得报表的准确性。在合并会计报表的范围分析中，我们可以从理论阐述、国际惯例、控制方法等三个方面描述，以此保证合并报表的实用性。具体情况如下：

1、合并范围的理论阐释

控制权标准在合并范围的选定中有着重要作用，能够引导会计人员正确编制报表内容，让合并会计报表能更加科学地反映企业经营状况。

2、合并范围的国际惯例

不同国家的经济体制不同，其坚持的合并范围准则也不一样。尤其是在经济全球化发展背景下，跨国公司、中外合资企业的数量不断增多，在合并会计报表合并范围确定的过程中，要从各国的实际情况出发。

3、合并范围的控制方法

对于合并会计报表的合并范围，企业在现代化经营中要执行严格的控制方法让合并会计报表绕开其弊端。如：我国企业在经营中要做好股权、盈利等方面的划分，让母公司、子公司的报表能协调统一。

二、企业合并会计报表的流程

作为一个综合性的报表，其在编制过程中要顾及多个方面的内容。在报表流程的安排上要保证从科学、客观、合理的角度分析财务状况，以此来维持合并会计报表的实用性，真正为经营者市场决策提供参考依据。主要流程如下：

1、审查问题

对于收集到的财务信息或已经制定好的初期报表，会计人员要及时审查其存在的问题，如：检查并调整母、子公司会计报表中的误差、遗漏，以免错误的报表给经营者产生误导作用。

2、抵消处理

抵消工作主要是对企业集团内部交易中未实现损益，子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积等方面的内容，保证各项财务信息都能得到有效的控制。

3、调整余额

将母公司从子公司获得的投资收益、股利进行抵消，从而实现对各项投资金额的协调分配，满足了不同时期的资金使用需要。对于调整变动的资金要详细记录，让经营者弄清具体的财务状况。

4、股权分配

对于股东大会中的股权合理分配，协调好各项投资者之间的利益关系，让合并财务报表制作后能更加真实地反映企业经营状况，确保股权分配的合理性，实现企业可持续经营发展。

三、加强企业合并会计报表编制的三点建议

1、健全财会信息反馈制度

企业集团的投资管理部门要不断加强自身对外投资的相关管理，对投资效益前景不好的项目进行科学的整顿和及时清理；对不同的投资关系进行梳理，明确相关的投资管理责任，并把投资情况通过详细的资料进行定期的反馈，让财务部门对投资情况进行及时有效的了解和掌握，推动投资管理的不断完善和发展。

2、加强会计人员的基础工作

加强财务工作的基础工作，就要不断提高财务人员的专业素质，这就要求企业集团加强会计人员的再教育，进而提高会计人员的专业素质以及政治素质和业务能力。同时企业集团还要按照相关的规定对会计制度进行设置以及使用会计科目，对会计核算进行严格的监督，相关财务人员进行工作调动时，要把相关的工作交接清楚，保证财务工作的连续性。

4、构建完备的会计信息管理与控制制度

企业在进行会计信息工作时，应该设置相应的会计信息管理与控制制度。企业的会计信息管理与控制制度使企业在进行会计信息工作时有章有据，使企业会计信息工作有条不紊地进行。在会计信息工作中，如果出现问题，也能根据制度及时地进行处理，减少或者避免由问题产生的会计信息失真的现象。同时在企业会计信息管理与控制制度里，必须具有明确的会计核算方法，确保企业会计信息工作的公开性和透明度，保证企业会计信息的真实性。除此之外，企业的会计信息管理与控制制度应该包括企业会计信息工作的业绩考核制度，将业绩考核制度引入企业会计信息管理与控制工作中，激发企业会计信息工作人员的积极性，监督会计信息工作人员的工作，使会计信息人员自觉的规范自己的行为，自觉的维护会计信息的真实，进而可以提高合并会计报表质量。

四、结语

会计报表是记录企业财务信息的关键，其真实的反映了企业内部的财务状况和资金流向等问题，是公司持有人了解企业信息的重要途径。合并会计报表对于反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。因此，我们企业要深入了解合并会计报表相关理论，并在此基础上进一步加强相关制度的建设与落实，以提高企业集团决策的准确性。（作者单位：陕西煤炭建设公司）

参考文献

[1] 顾晓安，王国兴.上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究[J].财会月刊，2005，（14）.

[2] 陈政文.对利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的思考[J].财会月刊，2003，（15）.

[3] 戚广慧.企业合并会计报表合并范围浅析[J].商业会计，2005，（20）.

合并报表篇8

关键词：合并理论　所有权理论　主体理论　母公司理论　控制

合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。在编制合并报表时，有必要对三种合并理论做出合理的选择。

一、合并会计报表的合并理论及其比较分析

(一)所有权理论所有权理论源于业益理论。业益理论是一种传统的会计理论。是以业主即所有者为主体展开的理论。该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业中，业主集所有权与经营权于一身，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。业益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。19世纪末所有权和经营权分离之前，业益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。但该理论存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。因此，随着资本市场的发达和股份公司的出现，业益理论就日趋衰落。所有权理论是业益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。因此所有权理论认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。按照所有权理论，企业集团是指以母公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对子公司具有重大影响的所有权部分。采用所有权理论编制合并会计报表具有以下特点：即合并会计报表中，只应包括母公司在子公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，子公司资产负债表和利润表的数额，按照母公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并资产负债表中少数股权不予列示。子公司的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围，可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题，该合并理论一般是与其他合并理论结合采用。

(二)主体理论

主体理论是以企业为主体展开的理论，是传统会计所使用的另一种重要的主体学说。该理论产生于19世纪末蓬勃发展的股份公司，在这种新的企业组织形式中，业主的地位相对下降。在独资与合伙企业时代，虽然会计主体已经产生，但并未得到合理、充分的理解和应用。只有在股份公司时代，企业才成为真正独立的法人实体和独立核算的会计主体。主体理论在现代企业中广泛应用，赋予了会计主体以实际的意义。主体理论所倡导的是开放型的合并会计报表编制目的，即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，而不仅满足母公司股东的信息需求。主体理论认为企业是独立的经济实体，把少数股权看作是额外的权益持有者，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。在“控制”层次上，母公司并没有占据子公司的全部资产，但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。按照主体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，以该理论为基础编制合并会计报表具有以下特点：即所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括子公司中的少数股权；在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照主体理论，企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，它较母公司理论简单。对母公司股东来讲，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足其需要。

(三)母公司理论

母公司理论来源于在实务操作中对所有权理论和主体理论的折中，在合并会计报表编制目的方面，它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表，在报表编制理念上，更多的采用了“控制”，而非“拥有”的观点。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：在合并报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，归属买方的子公司净资产按照公允价值记录，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面值；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中仅包括母公司股东的权益。按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值。并做出有关决策，所以这一理论曾得到广泛运用。

(四)三种合并会计报表理论的比较分析

众所周知，会计假设是会计研究的逻辑起点，而在会计假设中，第一个基本假设就是会计主体假设。会计主体假设的目的是要把企业主体与其所有者区分开，会计所反映的是企业主体的财务状况，而不是其所有者的财务状况。显然，主体理论和母公司理论都符合会计主体这一基本假设。但母公司理论因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编制的合并会计报表所提供信息的有用性大为降低。而所有权理论强调母公司股东所拥有的经济资源，在合并时只按母公司的持股比例合并，这显然违背了会计的主体假设，对子公司的资产进行了人为的分割。根据所有权理论编制会计报表，通常用于揭示合资企业的财务状况。当一个公司由两个或两个以上主体联合控制时，该公司既不存在单一的控股母公司。也没有少数股东；既不存在法定控制，也不存在单一的经济主体。在这种情况下，按照所有权理论，采用比例合并法对被控制主体的会计报表进行合并，不失为权宜之计，这种做法也符合会计的谨慎性要求，有利于公司防范财务风险。但另一方面，这种做法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业合并中的财务杠杆作用。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收人、成本费用是一个不可分割的整体，按所有权理论将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分)，所形成的会计信息的经济意义令人疑惑。母公司理论继承所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表合并方法方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了主体理论的控制观；在少数股东权益确认方面，明显体现了对所有权理论和主体理论的折中和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，将合并主体

中的少数股东视为债权人，混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的做法；在商誉确认方面完全承袭所有权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。应该说，母公司理论坚持编制合并报表是为了服务母公司股东的立场，又吸收了主体理论的控制观。但也因其两边倒的做法使其缺乏逻辑上的一致性。它既承认子公司可辨认净资产账面价值的整体性，又对其公允价值增值的部分进行人为的分割，令人难以信服。同时它将少数股东权益作为合并实体的负债，将少数股东收益作为费用，显然不符合负债和费用会计要素的定义。合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本计价，子公司净资产中属于母公司权益的部分，则按企业购并日母公司实际支付的价格确认，属于少数股权的权益部分则仍按历史成本计价。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本计价属性，得出的信息缺乏相关性。此外，在外币报表折算时，虽然时态法与母公司理论相适应，但实际中常常采用现行汇率法。这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致。从现代企业制度的产权关系(重视法人财产权，而不是终极财产权)看，主体理论比所有权理论更加合理。因为现代企业制度下所有权与经营权的明确分离导致企业成为真正独立于其终极所有者的主体，这令主体理论较之所有权理论显得更加适用。主体理论将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待，其会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源。显然符合控股合并的经济实质。该理论承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杆杠效应的客观事实，使母公司股东获得更相关的信息。因为少数股东提供的资本构成了企业集团的资金来源，故应在所有者权益中单独反映，少数股东在子公司应分享的损益，反映在合并的净损益中。主体理论将少数股东投入的资金作为集团的一项权益资本，符合会计要素的定义。此外，它在合并子公司的会计报表时，采用全额合并，即：将子公司的全部资产、负债加以合并，对子公司的收入、费用也全额合并，对未实现损益全额抵消，对推定损益全额确认，事实上采用单一属性(相当于公允价值)对子公司的全部资产、负债进行计价。因不必对子公司资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端，弥补了所有权理论下对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。这样，根据主体理论编制的合并会计报表提供的会计信息质量更高。

二、合并会计报表理论选择的基础

(一)合并会计报表理论的选择应该以控制为基础　企业集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求，即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人(包括中小股东和债权人)的信息需求，具体而言就是为了反映合并主体所控制的资源。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制是一种直接或间接的统驭而非一般影响，控制的性质是一种权利，可以是一种法定权利，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。企业集团中，掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，有足够的把握预计被控制公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使被控制公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。因此，合并会计报表理论的选择应该以控制为基础。控制的目的是为了获取利益，如果一个公司不是通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不应将其纳入合并会计报表的范围。当然从控制中获取的利益不一定要以金额来表示，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险、减少损失、避免竞争等。实际上，美国、英国、德国、法国等国家关于合并会计报表的具体准则、欧盟关于合并会计报表的第7号令以及国际会计准则委员会关于合并会计报表的四个准则，都将母公司拥有子公司“过半数以上(不含50％)”权益性资本作为纳入合并范围的首要条件，强调的都是“实质性控制”的重要性。

(二)合并会计报表以控制和被控制关系所形成的企业集团位置　目前我国企业集团多是以母公司直接投资的方式形成的，会计信息除满足股东的需要外，还强调应满足国家宏观经济管理需要和企业加强内部管理的需要，为此，必须提供能反映企业集团整体的财务状况和经营成果；同时，我国目前以控制和被控制关系所形成的企业集团占重要位置，并呈发展趋势。由于控制与被控制的关系，控制企业与被控制企业之间的经济联系比较紧密，提供综合反映控制与被控制企业所形成的企业集团整体的会计信息，更容易被人们接受并为实际经济工作所运用。对照上述三种理论，所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源。显然违背了控制的实质。母公司理论尽管摒弃了所有权理论狭隘的拥有论，继承了主体理论所主张的控制论，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循控制这一编制基础。相比之下，采用主体理论编制的会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源，主体理论才是控制本质的真实体现。

三、合并会计报表采用主体理论的基础与意义

(一)编制合并会计报表采用主体理论的基础　合并会计报表编制的必要性来自于企业集团的性质、会计的主体假设和实质重于形式的会计信息质量要求，实质上控制权的存在要求企业编制合并报表时采用主体理论。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。从编制合并会计报表的目的来看，合并报表要提供整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的情况。主体理论正是以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体，从集团主体的角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并的技术方法。因此，以主体理论为基础编制的合并会计报表更符合合并会计报表的编制目的。