合并报表合并范围国际比较

［提要］ 由于世界范围内企业集团化进程加快，实务中企业合并现象层出不穷，急需有完善的准则和规范作指导。本文以合并范围为研究对象，采用对比分析的方法，比较33号准则与FASB、IASB以及我国原准则之间的差异，通过对比分析探讨实施33号准则可能带来的问题，并提出建议。

关键词：合并范围；合并报表；FASB；IASB

中图分类号：F23 文献标识码：A

原标题：合并报表合并范围的国际比较

收录日期：2012年12月18日

一、国内外合并范围的发展

1、国际会计准则委员会。从IASB合并范围规定的变化来看，对合并范围的规定呈逐步“放宽”的趋势，主要体现出以下特点：首先，“控制”观念逐渐深化，1994年的27号准则强调除了两种特殊情况外应当将企业“控制”下的所有公司纳入合并范围；其次，注重实质控制权；最后，例外情况逐步减少。

2、美国财务会计准则委员会。美国规定：只合并具有较大程度拥有的子公司（如66.7%或80%）；只合并国内子公司；只合并北美的子公司等。2002年美国安然公司破产，使特殊目的实体即SPE俨然成为安然破产的罪魁祸首，事实上，SPE本身并无责任，主要是由于会计安排上的漏洞—尤其是合并报表规则上的缺陷使SPE沦为企业表外融资和隐藏债务的工具。因而，“安然事件”爆发以后，美国财务会计准则委员会（FASB）开始关注SPE的合并问题。2003年FASB了第46号解释公告提出了“可变利益实体”（VIE）用以取代SPE，“可变利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体。公告要求“如果公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司（即主要受益方）应合并该可变利益实体。这种基于“主要受益方”的合并其实是对基于“实质控制权”合并的补充，它包含着这样一个经济假设，即“如果某一实体获得了可变利益实体的主要经济利益，同时又要承担可变利益实体的主要经济风险，那么它就存在对可变利益实体施加控制的动机”。

3、我国合并范围的发展。我国合并报表的合并范围，最早是在《股份制试点企业会计制度》中提出的：“企业对其他企业的投资如占企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表”这很明显是基于“多数股权”的合并。1995年2月，财政部了《合并会计报表暂行规定》，规定“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，并结合我国的国情列出了不应包括在合并报表范围内的六种情况。应该说，这个规定包含了基于“多数股权”及“实质控制”的合并。1996年财政部了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围；同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。在1998年颁布的《股份公司会计制度—会计科目和会计报表》及2001年开始执行的《企业会计制度》规定应将合营企业合并在内。2006年2月财政部会计准则委员会了基本会计准则和37项具体会计准则，其中就包括第33号具体会计准则—《合并财务报表》。准则强调了控制原则，取消了比例合并法，取消了1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，但是，新准则中没有提及“主要受益方”原则。

二、合并范围的国际比较

1、判断原则存在实质性差异。不论是IASB、FASB，还是我国的33号，在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作为实质性判断原则，这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。从国际以及我国对控制的定义表述我们可以看出，与我国33号和IASB的“企业”不同，FASB强调的主体是“实体”，由此可见美国在对合并范围进行规定时试图将所有类型的经济实体都纳入到合并范围之中，合并范围更加广泛。除了主体上的差异以外，三者都强调“财务和经营决策”的控制权以及相应利益的流入，从中我们不难看出尽管三者对控制存在一定差异，但是在本质的规定上是相同的。

2、表决权代替权益性资本。1995年《暂行规定》在确定是否纳入合并范围时的判断依据是投资公司所持有的被投资企业权益性资本的比例（50%），2006年新准则33号将“权益性资本”改为“表决权”，这一改变体现出了对于控制权在确定合并范围中作用的进一步肯定。因为，尽管经济法规定了一股一权，但是在现实的经济环境下存在着累计投票权、委托管理等特例因素，因此往往会导致表决权与权益性资本比例不一致的情况。考虑到各种特殊因素，国际上也以“表决权”作为判断合并与否的基本判断依据，但是考虑到不同国家和地区股权结构的差异，50%并不是唯一的界限，法国就有以40%为判断依据的例子。我国33号准则的新规定考虑了越来越复杂的股权结构和表决权因素，并不能说是单纯的“国际趋同”，应该说是一种建立在国情之上的借鉴。因为尽管股权分置改革已见成效，但是一些被参股的小企业实际上仍是由大股东掌握了多数具有表决权的资本。“权益性资本”到“表决权”的转变在一定程度上体现出了在判断合并范围时应遵循实质重于形式的原则，即权益性资本中包含的实质表决权实质重于权益性资本比例形式本身。

3、不纳入合并范围的特殊情况差异。FASB、IASB都有相关的规定，但是从发展过程来看，豁免范围呈逐步缩小的趋势。FASB、IASB规定不纳入合并范围的情况目前主要集中于一点，即拥有子公司是为了近期出售，控制是暂时的，并且认为“一年”是个较合理的时间期限。同时，IASB还强调“管理层积极寻找买方”这一条件。FASB曾将特殊目的主体纳入豁免范围，但是安然事件彻底披露了特殊目的主体成为财务舞弊手段的弊端，因此从FASB对控制的释义可以看出其正积极将所有经济实体纳入到合并范围中。暂行规定和合并范围请示复函曾规定了一系列的豁免范围，这些规定是针对我国当时特殊的国情制定的，特别是包袱较重的国有企业。随着国企转制、股权分置改革等举措的实施，企业纷纷重新整装走向市场，“合并范围”的界定应当更有助于反映集团的经营状况，因此，一些曾经的豁免，在实质控制的条件下应当废除。另外，在33号的应用指南中还特别强调了特殊目的主体的问题，按照规定，当特殊目的主体的主要利益和风险归属于母公司时，那么应当将其纳入合并范围，这一规定可以说是吸取了FASB的教训。

三、关于我国合并范围的思考

首先，间接拥有表决权比例的确定原则。在确定表决权比例时存在加法原则和乘法原则，一直以来就存在这两种原则的取舍问题。但是33号准则明确给出了确定的基本原则，即实质控制，因此笔者认为在确定表决权比例时，也应当以实质控制作为依据，那么相比之下加法原则更加适合。

其次，按照应用指南的解释“母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围”，这里就存在一个成本效益问题。针对这一问题，日本曾经使用过10%原则，我国也有过类似规定，但终于被取消。从本质上讲这一规定破坏了“合并范围”确定的一致性问题，也不利于体现集团整体状况。但是，合并报表编制从个别报表调整到抄录编报都需要付出人力和时间，小规模非重要子公司的纳入可能会导致“非经济”。我们认为最有效的解决方法是由母公司建立一套完整的企业集团内部会计制度，降低报表调整的成本，提高合并报表的编报效率。

再次，暂时控制的子公司。FASB、IASB都对暂时控制进行了规定，我国没有在准则中将其特别纳入豁免范围，按照控制的原则暂时控制的子公司也应当纳入合并范围。这一规定减少了母公司操纵合并范围的借口，也减少了关于暂时控制判断的麻烦。但带来的问题是“暂时控制”是否应当被纳入合并范围之中。与一般子公司不同，暂时控制的目的不是实质上的控制。因此，笔者认为这还是一个值得商榷的问题。从以上我国合并范围与国际规定的比较以及分析来看，33号准则及操作指南的规定基本上呈现国际趋同的趋势，但是这种趋同并不是模仿，而是在我国国情变化的基础上对原有准则的适时修订。从合并范围上看，纳入合并范围的“单位”扩大了，企业集团的概念也更加完整地体现在合并范围之中，以控制为基础确定的会计主体体现出了合并报表的初衷，即实质重于形式。但是，从规定中我们也可以看出，尽管整体上国际趋同，但是在豁免范围上却又将临时控制排除在外。因此，我们认为我国33号关于合并范围在实务操作中，如果要得到切实的推行需要相应的集团会计政策加以辅助。

主要参考文献：

[1]唐丰.试论合并财务报表的财务范围[J].上海会计，2001.9.

[2]王松年.国际会计前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2005.

[3]王松年.国际企业联营与合并中的几个会计问题[J].财会通讯，2000.1.

[4]吴梅.可变利益实体的合并问题探讨[J].商业市场化，2006.8.