无形资产会计论文范文
时间：2023-10-28 05:55:47
无形资产会计论文篇1
例如企业在出售无形资产的过程中，可能出现转让收入尚未取得，但已经发生了资产评估支出、聘请律师的咨询费等相关费用。这时便无法计算转让收入与相关税费之间的差额，那么这笔费用便无法入账，而要一直等到无形资产出售业务全部完成，所有的税费和收入才能一次性计算其差额结转至当期损益，这显然违反了及时性原则。
2、无形资产核算的对策及建议
2．1扩大无形资产的的确认范围。从无形资产内容上扩展和丰富，真实反映企业在经营活动中所拥有的不能以货币计量的无形资产。笔者认为只要满足下列条件就应该进行会计确认:一是与该资产相关的未来经济利益将会流向企业;二是该资产的价值可以通过适应的计量方法进行可靠计量。目前有人认为应当将自创商誉同样确认为无形资产，对此笔者有不同的看法。自创商誉的本质是企业获得超额利润，这种高于一般获利水平的能力，既有无形资产的贡献．也有一部分依附于企业的有形资产，还有个别偶然因素的影响，这些因素共同作用结果产生的超额收益，这种超额收益在未来能否实现、实现多少都是无法预知的，因此这些给自创商誉的计价带来了困难并且无法保证其可靠性。但是，随着经济的发展，无形资产已逐步成为企业资产的主体，其中未确认的自创商誉所占的比重也越来越大，发挥的作用也越来越大。为此笔者认为可以在资产负债表的“补充资料”中或报表附注中增加项目“自创商誉”，使会计报表使用者根据不同需要分析利用。
2．2拓展无形资产计量原则。除了减值测试和摊销外，无形资产后续计量还可以考虑重估价。并进行相应账务处理。并且规定，“重估价即其重估日的公允价值，在不存在现实交易时，无形资产的公允价值只有当存在活跃二级市场时才可能可靠的计量”，同时指出“不要或阻止在确定可回收额中运用现金流量的折现”。而无形资产重估价，可能出现两种情况:一是重估价增值，二是重估价贬值。其结果应纳入会计核算体系。
2．3设置相应的会计科目。出售的无形资产，在会计核算“出售无形资产”业务时，可以设置一个类似于“固定资产清理”的会计科目，如“无形资产处置”或“无形资产清理”会计科目。该科目是临时过渡科目，其借方反映出售无形资产的净值和发生的相关税费，贷方反映出售无形资产的价款收入。“无形资产清理”科目的期末余额分别反映尚未完成出售无形资产全过程的净损失或净收益。企业在出售无形资产时，利用“无形资产清理”会计科目注销无形资产账面价值。在办理无形资产转让手续时，按无形资产账面净值，借记“无形资产清理”科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”;按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。结算出售无形资产价款时，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“无形资产清理”科目。核算出售无形资产的相关费用和应交营业税时，借记“无形资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金一应交营业税”等科目。在出售无形资产的各项事务全部完成以后，结转出售无形资产净收益时，借记“无形资产清理”科目，贷记“营业外收入一出售无形资产收益”科目;结转出售无形资产净损失时，贷记“无形资产清理”科目。
无形资产会计论文篇2
【关键词】 无形资产； 确认； 计量
中图分类号：F231；C93 文献标识码：B 文章编号：1004-5937（2014）24-0074-05
一、无形资产确认与计量研究的意义
长期以来，无形资产始终是会计理论与实务的研究重点，也是理论界和实务界亟待解决的难题之一。然而，随着各个企业对无形资产投入比重的增大，特别是知识产品化的发展，使得无形资产的会计内容得到了极大的扩展，也对无形资产会计提出了前所未有的挑战。尤其对高新技术企业而言，其无形资产会计处理方式影响着高新技术企业核心竞争的真实状况，甚至影响着高新技术企业前进的方向。尽管我国会计准则已逐步实现与国际会计准则的趋同，财政部也于2006年出台了包括无形资产会计准则在内的新会计准则体系，但是由于各国的现实国情不同，以及经济发展水平和无形资产客观需求的差异，新的无形资产准则仍不能完全满足新经济环境变化的要求，理论界和实务界存在的争议较大。这就需要进行多方面的研究，找出无形资产确认与计量存在的问题，并提出相应的解决方案。
二、我国无形资产确认与计量中存在的问题
（一）无形资产确认存在的问题
1.无形资产确认范围过窄
当前社会正由工业化经济向知识经济方向发展，某些国家企业无形资产所占比重已超过了总资产的一半，有的高科技技术发达国家，企业无形资产甚至已占到了资产总额的70%。由此可以看出，无形资产在未来的经济发展中将占据主导地位，对其合理、有效地确认，将成为无形资产会计发展的迫切需要。凝聚了人们智慧和劳动的专利权、商标权、品牌价值、人力资源等无形项目与日俱增，对企业的发展起着重要的作用，能够给企业带来巨大的经济效益。随着知识经济的到来，类似上述资产在企业的发展中越来越重要，而我国企业会计准则却把人力资源、品牌价值、客户资源等排除在无形资产定义范围外，这导致了准则中无形资产范围的界定不能满足现实生活定经济事项的确认需求。在现有的准则规定下，我国对无形资产的确认过多关注于业务交易本身，而未将有些重要的无形资产加以确认。其中一些看不见摸不着的无形资源往往是企业核心竞争力的重要影响因素，能够对企业未来的经济利益流入产生重要影响，能够有效地帮助企业发展自身实力，却因不符合无形资产的确认条件而不能作为企业的无形资产。基于会计中实质重于形式原则，笔者认为，以上所提到的有关软资源都应确认为无形资产。由于现行准则中缺少相关规定，没有将无形资产确认的标准进一步细化，企业所拥有的如品牌价值、绿色食品商标使用权、ISO9000质量体系等这些具有无形资产特性的软资源项目并未纳入企业无形资产中。无形资产的确认范围过窄，导致某些重要的软资源项目没能完整地反映在企业的财务报表中。
2.研究开发支出的确认标准缺乏可操作性
2006年颁布的新无形资产准则对无形资产确认进行了改进，要求企业对内部自行研发的无形资产进行确认。要求研究阶段的支出在发生时计入当期损益，开发阶段需同时符合准则中所列出的五个条件，才能将开发阶段的支出计入无形资产，否则也应当费用化，计入当期损益。新准则中有关费用化的处理规定显示出两个难以避免的问题：第一，费用化不符合会计确认与计量一般原则中成本费用的配比性原则。企业在进行会计核算时，按配比原则的要求，在同一会计期间的各项收入及其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国现行无形资产准则规定，企业的研发费用作为费用计入当期损益。第二，不符合可靠性原则。可靠性原则要求企业会计核算时应当以实际发生的交易或事项为依据，如实地反映企业财务状况。尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确了其含义，但是在实务中，由于无形资产研究开发业务时间长且过程较复杂，在实际操作中要清楚地区分开这两个阶段仍是较为困难的。准则没有严格制定两阶段的判定标准，企业可能会将费用资本化，以此来操纵利润。
（二）无形资产计量存在的问题
1.无形资产的计量方法不够合理
目前我国的无形资产计量模式主要还是采用历史成本模式，但是随着新知识经济时代的到来，用历史成本来计量无形资产出现了较多弊端。首先，在当今知识更新和信息变化较快的情形下，企业的某些知识产权等无形资产不能长久地维持其先进性的地位，随着其他技术的进步和产品的更新，其价值相对降低，若继续按照历史成本计量，则无形资产的账面价值会被虚增；与此相反的情况是，在技术创新不断加快且激烈竞争的环境下，为了维持原有知识产权的先进性，企业会加大对它的研发投入，进一步优化原有无形资产的特性，若按历史成本计量，则会少计无形资产的账面价值。从以上两方面分析可以看出，用历史成本来计量无形资产，极易产生滞后性，不能真实地反映无形资产价值。其次，无形资产在关联方交易中若按成本计量，交易价格往往比其实际价值低很多。在关联方交易中可能会出现控制方为提升自身企业形象和改善经营业绩，在购买另一方的专利权时，以历史成本作为其入账价值。这样的交易价格比实际价值低得多，控制方的利润和资产会因此而虚增，导致出现虚假的财务信息，造成相关利益者决策失误而蒙受损失。
2.计量单位的形式过于单一
虽然新的无形资产准则对无形资产计量的相关规定更加完善，如规定了采用历史成本法、现值法和公允价值法等计量方法，使得无形资产的价值相对而言能更真实地被反映，提高了会计信息的相关性和可靠性。但在计量单位的选取上，仍采用单一的货币计量。事实上，企业中有些无形项目根本无法完全用货币计量，且由于多数无形资产的价值不稳定、无形性、高风险性、可货币度量性弱等特点，用货币无法进行恰当的计量。而如员工技能、技术研发能力、企业文化、人力资源、顾客及供应商关系等这些无形项目往往是企业获得竞争力的优势资源，是企业的核心价值力量，却不能得到如实反映，导致信息使用者获得的信息不具有相关性。
3.无形资产的摊销方法及会计处理的主观性太强
无形资产在使用寿命内系统地分摊其应摊销的金额，存在多种方法，包括直线法、产量法等。无形资产准则要求企业在选择无形资产的摊销方法时，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间，但是没有明确说明哪些项目的无形资产应该使用直线法抑或是产量法等摊销方法。这样企业自主选择摊销方法的余地较大，主观性较强，给予了企业操控利润的空间，不利于国家对企业操控利润的行为进行监督。
无形资产准则要求对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。笔者认为，这种对无形资产摊销的会计处理不谨慎，缺乏相应的理论基础。2006年颁布的新无形资产准则第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。通过新旧准则的对比，可以发现，将使用寿命不确定的无形资产由在10年内摊销简单地过度为不摊销，这样的处理方式没有可靠的理论基础。同时新准则中还规定，使用寿命不确定的无形资产应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核，这样的规定会让企业的会计人员加入较多的主观因素去判断，容易利用无形资产的摊销来调节损益，同样会涉及到企业操纵利润的问题。
4.无形资产残值的确认缺乏可操作性
新无形资产准则规定，除下列情况外，无形资产的残值一般为零：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。上述第二种情形中涉及到的“活跃市场”、“预计残值信息”、“很可能”等字眼，由于没有对相关概念进行界定，判断标准不明确，企业在进行残值确定时缺乏可操作性，不利于对残值的合理估计。
（三）无形资产减值中存在的问题
我国无形资产减值损失的会计处理方式与国际会计准则存在较大的差异。我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定，当无形资产存在减值迹象时，应估计可收回金额。若可收回金额低于其账面价值时，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，确认无形资产减值准备。但是，我国会计准则又规定，已经计提的无形资产减值损失一经确定，以后会计期间不得转回。而国际会计准则规定，企业应当在每个资产负债表日判断之前存在的减值迹象是否已经不存在或减少，若减值迹象不存在了，则可以转回之前计提的资产减值损失。通过对比发现，对资产减值是否转回的处理我国会计准则的规定正好和国际会计准则的规定相反。我国许多学者研究发现，由于我国资本市场建立时间短，还不完善，在我国的现实经济环境下，固定资产、无形资产等长期资产减值如果可以转回的话往往成了上市公司粉饰其盈利状况的手段。根据现阶段的实际情况，我国会计准则规定无形资产的减值不能转回，较好地遏制了随意调节利润的现象。但是从长远的角度来看，无形资产的减值损失一旦确认不能转回，这不符合会计核算的可靠性、可比性和相关性要求。
三、我国无形资产确认与计量问题的影响分析
（一）无法满足高新技术企业对无形资产的确认需求
随着我国科技的不断进步，以科学技术为核心的高科技企业逐渐增多。高新技术企业中无形资产所占比重大，凝聚着知识和智慧的专利权、非专利技术等知识产权在企业资产中占据了重要地位，是企业发展的核心力量和资源。从会计角度看，企业资源中可以确认的大部分为非无形资产，无形资产因为确认中存在的各种缺陷而不能在企业中占据主导地位。目前我国无形资产的确认范围较窄，像人力资源等类似的软资源被排除在无形资产定义范围外，并没有将其确认，这就与客观经济现象相背离，不能满足高新技术企业对无形资产确认的需求。因为会计理论和准则的局限性，目前很多能够为企业带来经济利益流入的软资源没能被如实和充分地反映。随着国家倡导知识创新带动经济发展，无形资产的地位毋庸置疑地越来越重要，如果继续沿用现行的无形资产确认理论，企业的无形资产与竞争能力在财务报表中将会严重失实。
（二）未能将人力资源纳入传统会计系统
随着知识经济的到来，知识成为最重要的生产要素，人的知识技能作为极具创造力的资源，成为当前决定社会经济发展的重要因素。人的知识价值包括知识产品的价值和知识拥有者所具有的人力资源价值。传统的会计核算中只承认知识产品如专利权、商标权的价值，而忽视了人力资源的价值。传统的会计报表中将人力资源的投资成本列为本期费用，而并未将人力资源所蕴含的价值予以资本化作为资产反映在报表中，没有将其作为一项资产在预计使用年限内进行摊销，低估了人力资源所带来的收益。人力资源无法反映在报表项目中，这是不合理的，也意味着企业会计系统所核算的企业资源还不完整，严重低估了企业拥有的人力和物力资产总额及其很可能在未来能够带来的经济利益流入。知识经济时代，企业利益相关者将更加重视企业员工的素质、构成以及迫切地需要考虑人力资源投入及产出的关系，需要更为直观地了解企业资产中人力资源这种无形资产的状况。将人力资源纳入传统的会计系统中，通过人力资源会计所提供的明确的人力资本价值信息可以促使管理层重视人力资源的利用，合理进行经营决策。
（三）无法满足当前无形资产计量多样化的需求
由于知识经济的到来，无形资产的形式呈多样化发展，技术的创新使得无形资产所能带来的预期经济利益的实现方式也在不断变化着。企业中存在的无形资产，其价值受到多种因素的影响，不确定因素导致其可能增值也可能贬值，以成本计量模式的会计计量方式不能适应其价值的变动。同样，其中不能用货币衡量的无形资产，如果仅采用货币计量方式，这样新型无形资产计量多样化的需求得不到满足。
（四）无法高质量地进行无形资产信息披露
我国新会计准则对无形资产的信息披露部分作了相应的规定，要求按类别对无形资产进行披露，披露的信息包括无形资产的摊销年限、期初和期末账面余额、累计摊销额及当期确认的无形资产减值准备、土地使用权的取得成本和取得方式等。笔者根据准则对披露信息的要求，并结合本文上述对无形资产确认和计量相关问题的分析认为，有关无形资产信息披露规定还存在如下漏洞：一是披露不全面。仅对目前准则规范的专利权、商标权、著作权等大约6项无形资产要求披露，对知识经济下产生的品牌价值、人力资源等无法用货币进行计量的新型无形资产，准则对此未做任何规定，因此这些无形资产项目的信息往往易被企业忽视。然而这些无形资产的信息对企业及其利益相关者的有关决策非常重要，若不披露会导致信息使用者进行错误的决策。二是披露的信息部分失真。由于无形资产大部分按照历史成本计量，披露的为历史性信息，造成披露的信息有时严重不符合实际情况。企业在对某些长期无形资产披露时，沿用历史成本计量，没有对其价值进行重新评估或估价，导致信息严重与实际偏离，出现信息失真的情况，最后造成披露无形资产的相关信息质量不高。
四、无形资产确认与计量的改进对策
（一）在无形资产确认方面的改进对策
1.拓宽无形资产的确认范围
当今社会的竞争毫无疑问是有关知识、人才的竞争。作为企业而言，在市场上是否拥有最强大的核心竞争力取决于它是否拥有最前端的高科技产品、最雄厚的知识储备以及较强的研发能力。为适应市场大环境和瞬息万变的经济形势，促进企业自身科技创新，对无形资产的确认范围重新界定就十分必要。
对于企业而言，不论是自创的无形资产还是外来的无形资产，为满足会计原则中的可比性都应确认入账，而且企业在不断发展过程中不可避免地会包含一些无法通过资产负债表直接表现出来的软资源项目，如客户及其信赖程度、企业员工的能力、创新技能、企业文化、市场占有率等。只有将这些项目同样确认为无形资产，才能够真实、完整地反映企业无形资产的总价值。再有，商誉毫无疑问是企业最为重要的资源之一，但现行的会计准则有关商誉的部分也只出现在合并财务报表中，那么企业采取表外披露的方式，便可进一步体现并保证会计信息的真实性。
2.明确划分研究阶段和开发阶段的标准
研发支出能否资本化，关键在于判断其是否属于开发阶段。新准则中对于相关细节内容未做详尽说明，那么有关部门可通过制定相应的执行细则，并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外，还可对研发过程的有关工作明确作出规范，比如可要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理有关立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门登记备案以备查。同时要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。企业在核算相关的研发支出时往往单凭会计人员的主观判断来确定，无疑增添了企业操纵利润的可能性，对此可通过具体实施细则来约束企业可能存在的滥用职业判断而违规操控利润的问题。
（二）在无形资产初始计量方面的改进对策
1.由历史成本计量逐步转向公允价值计量
目前，会计计量一般重历史成本而轻公允价值。尽管会计计量中对某些项目选择的计量属性是公允价值，但显然资产负债表中更多的其他项目仍然是按照历史成本进行计量的。无形资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可靠性的基础上进行。在综合考虑无形资产的特点和我国的实际情况后，我国采取了历史成本与公允价值相结合的混合计量模式，从而一方面可以反映无形资产特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。当前，无形资产的计量可首先由历史成本计量逐步向公允价值计量。随着无形资产地位的日益提升，无形资产计量方式的转变，对无形资产价值的真实反映有积极的意义。
2.货币计量与非货币计量相结合
以货币形态作为计量单位是自复式簿记产生以来经过长期发展所形成的一项规定。货币计量是会计计量中的主要计量单位。但是都以货币形态来计量种类繁杂的无形资产是不可能完成的事。有些无形资产用货币进行合理计量会存在一定的难度，但这并非意味着其不可计量。作为计量的客体，它们具有不同的属性。对于某些软资源项目如人力资源、企业文化、市场份额、产品质量等，完全可以利用非货币指标进行计量。在会计处理上，可以采取增加一张补充报表的方式具体反映以非货币计量的无形资产，有效地披露其价值和其他属性等，进而确保会计信息的充分性和完整性。从另一个角度考虑，从以非货币计量的项目中后续取得的相关信息对投资者和管理者决策的影响程度并不亚于按照货币计量的其他项目。这必定有助于信息使用者对信息进行全面正确的把握。所以无形资产的确认和计量应采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。
（三）在无形资产后续计量方面的改进对策
1.关于无形资产的摊销方法和会计处理的改进对策
对于无形资产的摊销方法，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理分摊。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”但对高科技企业涉及到的很多知识形态的无形资产而言，采用直线摊销法显然是欠妥的。没有具体而明确地阐明不同的无形资产项目具体适合哪一种摊销方法，将直接增加企业选择过程中的主观性。所以需要在不同的无形资产项目摊销时分别做如下调整：（1）对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，而且减值风险较低的无形资产，可采用直线法摊销；（2）对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”，以尽快收回投资，这也符合会计核算的谨慎性要求。
2.完善准则有关无形资产残值的相关规定
对于无形资产残值的确认计量问题，在确定无形资产摊销金额时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但要除去两种情况，一是可以根据活跃市场获取预计残值信息，并且有迹象表明该活跃市场在无形资产使用寿命终止时存在的可能性很大。对这种情况描述所用的一些词句都表明其在实际操作过程中缺乏一定的可行性。二是无形资产的预计残值是否为零，在会计实务中本身就很难确定。为了合理地解决此问题，增强会计准则的实际可操作性，可以通过对会计准则应用指南进行详尽的补充说明，让会计人员做到有章可循。
3.对无形资产减值不可转回和增值问题的解决对策
我国资产减值准则规定，已经计提的无形资产等减值准备，一经确定，以后会计期间不得转回。如上文所述，从国家和企业的长远发展来看，这并非长久之计。要改变这种状况就得健全社会主义市场信息体系和价格体系，进一步完善社会主义市场经济体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地体现出来。与此同时，要加强规范会计师事务所等中介机构的相关执业行为。作为企业也要积极建立健全企业内部自身监督控制体系，并有效地督促会计人员进行岗位职业道德培训和继续教育工作。
（四）对无形资产会计确认和计量的整体改进对策
1.深化无形资产会计研究的同时更新无形资产观念
针对世界经济环境的诸多新变化，传统会计中关于无形资产的理论无法满足企业创造价值的快速稳步发展。既然知识经济是我国乃至世界的发展趋势，那么它势必会对无形资产会计带来变革。这就要求相关研究人员在对无形资产进行深入研究的同时必须更新相关观念，紧跟无形资产会计的时代步伐。
同时，无形资产的范围、内涵和价值等由于知识经济的快速发展也发生着重大的变化。对此，需要秉持兼容传统与追求创新相结合，坚持理论研究的创新与实务发展开拓相结合的原则，并结合知识经济的特点，对无形资产会计的理论进行深入研究。同时还要利用更新的视角审视新问题，用新的思维方式和理论方法来解决无形资产会计的实务问题。既要尽可能地满足高新技术企业对无形资产的确认需求，也能更好地满足当前无形资产计价多样化的需求，进而做到高质量地对无形资产信息进行披露。
2.重视无形资产会计与相关学科的结合
全面协调发展无形资产会计理论，就是不仅要着眼于无形资产会计理论的发展，还要时刻保持与无形资产不断发展变化的环境相适应，即无形资产会计理论发展要与无形资产所处政治、经济、文化、社会等不同的环境发展相适应，与其他科学发展相适应。除此之外，还应该认识到，无形资产会计系统是兼具多样性和统一性的系统，可以从不同角度去研究和揭示这个系统：可以从整体的角度发展无形资产概念、性质、作用和分类等理论；可以从无形资产的结构要素发展专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权和其他无形资产的构成理论；可以从无形资产管理职能发展无形资产的会计、审计、统计、开发、经营、评估、规范、保护、监督和战略管理等理论；还可以从无形资产管理过程发展无形资产的预测、决策、计划（预算）、控制、检查、考核和分析等理论，以及发展无形资产方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重视无形资产会计与多学科的结合，譬如会计学、审计学、管理学等的结合研究，将对无形资产会计的发展具有积极的作用。
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无形资产会计论文篇3
【关键词】 无形资产； 边界限定； 知识产权； 智力资本
一、引言：资本在全球的第三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看，全球经济一体化已经成为不可逆转的发展潮流。随着经济全球化的进程，资本又一次走出国门，实现全球的第三次扩张①。与以18世纪末19世纪初的第一次产业革命和19世纪末以电力的发明和重化工业为中心的第二次产业革命为标志的两次资本扩张不同，第二次世界大战后，尤其是20世纪90年代中后期以来，随着以电子计算机、激光、生物技术等先进科技为标志的第三次科技革命和产业革命，资本又在全球范围内进行了它的第三次扩张。这一次的资本扩张不是用坚船利炮和武力打开世界市场的大门，而是充分依靠知识资产、知识产权、市场资产、人力资源和组织资产等无形资本实现扩张，无形资产紧密配合有形资本进入世界市场，在世界市场范围内配置资源和进行价值创造，其扩张的速度和所产生的效果已经超过了前两次资本扩张。如微软、可口可乐等就是典型的例证。但问题是，什么是无形资产？无形资产与相关资产的边界如何界定？随着社会经济的发展，无形资产本身的内涵发生了哪些变化，其外延又有哪些延伸？无形资产到底是如何为企业价值进行贡献等问题，需要从理论上予以澄清。限于篇幅，本文主要对无形资产的边界予以限定，并对相关概念的关系予以厘清。
众所周知，任何事物由于其质的规定性，都有相应的内涵和外延，以保持该事物的独立性与稳定性。如果某事物的外延过小，无疑不利于对该事物的全面认识和把握；相反，如果事物的外延过大甚至无限大，势必侵犯其他相关领域，甚至异化为另一事物。目前，人们对无形资产的认识既具有无限扩大的趋势，又存在限定范围过窄的问题。因此，科学而合理地界定无形资产的边界，维护无形资产的严谨性与严肃性，对无形资产理论的进一步深化研究和应用研究都具有十分重要的理论意义和现实意义。
二、法学、经济学、会计学对无形资产内涵的初步界定
无形资产作为财产的一种类型，最早源自法学对财产的研究②。奴隶社会的罗马法把财产分为“动产”和“不动产”。在罗马法的条文中，尚无“无形财产”的明确规定，但是从公元二世纪罗马法学家盖尤斯（Gaius）所著的《盖尤斯法学原理》（Institutes of Gaius）一书中，已经出现“无形财产”的雏形。该书第一次把民法分为“人法”、“财产法”、“债法”三个部分，在财产法中，则明确地把财产分为“有形财产”与“无形财产”两部分。在无形产权的取得方式上，盖尤斯认为，无形产权的取得方式与有形的不动产及动产都不同，既不能凭借时效取得，也不能通过传统的买卖方式取得③。1890年，美国法院通过审理明尼苏达铁路委员会减低铁路运费一案时，宣布这是一种“财产剥夺”行为，虽然所剥夺的不是有形体的财产，但它是无形的财产――规定价格的权利。通过这次宣判，美国最高法院赋予“财产”这一概念以新的涵义，即在原先那些“有形”财产的意义上，增加了“无形”财产的意义。于是，从十九世纪末开始，“无形资产”概念被司法实践所承认，以后在一系列其它经济纠纷案中进一步得到强化。
经济学对无形资产的研究，更多侧重把无形资产作为一类生产要素来解释经济增长，而并不关心无形资产的具体存在形式和范围。尽管早在1776年亚当・斯密就在其名著《国富论》中阐述了把国民所有的有用能力当作资本的思想，马歇尔（Marshall）和费雪（Fisher）进一步把知识也纳入资产的范畴，即无形资产，但无形资产真正作为一种生产要素，则是随着无形资产在社会经济中的作用日益显现而被明确。所以，经济学家把无形资产纳入生产函数，来解释经济增长现象。当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动，开始成为社会的共识（葛家澍，杜兴强，2004）④。
无形资产概念在微观经济领域中的运用，受到会计和资产评估活动的推动。作为反映和计量微观经济主体经济活动过程及成果的工具，会计不仅关注无形资产对微观经济主体的功能发挥和价值贡献，而且关注无形资产的具体存在形式和范围。关于无形资产概念的定义，早期主要借助于列举无形资产的内容。如美国会计学家哈特菲尔德1927年就提出：无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似的资产。然而，列举无形资产的各项内容的这种定义方法既没有说明无形资产的特征，也没有表述无形资产的本质，就连哈特菲尔德本人也不得不承认这一点。我国旅美学者杨汝梅（众先）先生在其1926年出版的专著《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assetes）中，把无形资产定义为，特定企业所具有额外收益能力之表示，无形资产的价值，依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也。⑤这一定义揭示了无形资产能为其主体带来超额收益能力的本质特征。以后的定义大多以此为基础，对无形资产的内涵和范围进行拓展。
三、经济发展与无形资产边界的动态演变
前已述及，对无形资产的边界限定，法学、经济学和会计学等相邻学科对此有不同的界定，但都是从其内涵和外延两个方面展开的。前者通过关注无形资产的基本特征，以区别于有形资产，后者则列举实际运用中无形资产的具体存在形式和范围。虽然无形资产这一术语具有较为悠久的历史，但对无形资产的定义尚未达成共识。不同学科和学者出于不同的关注焦点和研究目的，对无形资产的定义有不同的认识和见解。
经济学提供了关于资产的广义解释，强调资产是一种稀缺的资源，表现为一定时点的财富存量，由一定数量的物质资料和权利构成，并着眼于资产的内在经济价值，强调其能为主体带来未来的经济利益。迈克尔・波特将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。有形资产如何利用以及利用的成效，取决于企业无形资产积累和开发利用的状况，受到无形资产的制约⑥。Romer（1986），Lucas（1988）等人提出的内生增长理论认为，技术、人力资本等无形资产具有显著的外部性，与实物资产边际报酬递减特征不同，技术、人力资本等无形资产的外部性往往使得企业的经济活动具有规模收益递增的特点。巴鲁・列弗在所著的《无形资产：管理、计量和呈报》一书中指出，将成本效益原理用于无形资产的分析就是无形资产的经济学涵义，无形资产和实物资产、金融资产一样都是遵循最基本的成本效益均衡经济学规律，并把无形资产分为发明创造（创新活动）型无形资产、组织资本型无形资产和人力资本型无形资产⑦。
尽管会计学的理论大多建立在经济学理论基础之上，但与经济学从生产要素观点理解无形资产不同，会计学领域更多的是从资产的定义出发来理解无形资产内涵。格林沃尔德主编的《现代经济词典》中将“资产”定义为：由企业或个人拥有并具有价值的有形的财产或无形的权利。资产之所以对拥有它的主体有用，或是因为它是未来事业的源泉，或是由于它可以用于取得未来的经济利益。因此，无形资产作为资产的一种类型，也同样具有效用性、稀缺性和未来收益性特征。受会计计量和信息披露功能影响，会计学关于无形资产的理解和认识，更强调其具体存在形式和范围。美国著名会计学专家西德尼・戴维森（1983）在其主编的《现代会计手册》中认为：无形资产没有公认的定义，因而常常用实例来解释，无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权以及其它类似的财产。⑧A.Nikolai和D.Bazley（1991）在其《中级会计学》中指出：有形资产是以可以看到和触摸的物质实体为特征的。然而，无形资产是不具物质实体却一般从法定或合同权利中形成的资产。无形资产与有形资产有着某些共同的特点，它们都是为使用而拥有而不是为投资而拥有，它们都有大于一年的寿命，它们都依据其可以为拥有者带来的收益而确定其价值，它们都将在其收益获得期内被消耗掉⑨。
国际会计准则委员会将无形资产定义为：用于产品的生产和销售、出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。其中，强调可辨认性旨在区别于商誉⑩。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源（如现金、应收账款和投资等）不认为是无形资产。美国会计原则委员会（FASB的前身）将无形资产归类为一项特定资产，并将无形资产划分为可确指（Identifiable）无形资产和不可确指（Unidentifiable）无形资产两类。凡是具有专门名称，可单独取得、转让或出售的无形资产，称为可确指的无形资产，如专利权、商标权等；那些不可辨认、不可单独取得，离开企业整体就不复存在的无形资产，称为不可确指的无形资产，如商誉。英国会计准则委员会在《商誉和无形资产》中将无形资产定义为“无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。我国1993年颁布实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。《企业会计准则―无形资产》（2000）进一步把无形资产定义为：企业为销售商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、商标权、著作权（版权）、非专利技术、土地使用权、特许权和商誉等⑾。而《企业会计准则第6号―无形资产》（2006）则把无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。因商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则中规范。⑿
再从相邻的资产评估学来看，资产评估侧重于强调无形资产的未来经济利益，而并不注重其取得成本是否可确指。《国际评估准则评估指南―无形资产》指出，无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产。无形资产不具有实物形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。该评估准则还根据无形资产产生的来源，把无形资产分为权利类（Rights）、关系（Relationships）类、组合类无形资产（Grouped Intangibles）、知识产权（Intellectual Property）等四大类无形资产。权利类无形资产是由书面或非书面契约的条款产生的，对于契约方具有经济利益，如供货合同、销售合同以及其它的特许授权；关系类无形资产通常是非契约性的，能短期存在但对于关系方具有巨大的价值，如员工的组合、与顾客的关系、与供应商的关系、与分销商的关系等；组合类无形资产是指从无形资产总体价值中减去可确指无形资产的评估价值后所剩余的部分。与组合类无形资产相关的有顾客光顾率、超额收入和剩余价值等，组合类无形资产通常被称为商誉；知识产权是无形资产中的一个特殊类型，通常受法律保护，未经授权不得使用，如品牌名称和商号、著作权，专利权，商标，商业秘密或非专利技术等。
我国财政部2001年7月颁布的《资产评估准则―无形资产》对无形资产的界定与会计准则基本一致，认为，无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源，它可分为可确指无形资产和不可确指无形资产。前者包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；后者是指商誉。但这一定义仅给出了无形资产所包含的范围的一般框架，而对非专利技术、特许权所包含的具体存在形式没有做出明确规定。从上述定义中可以发现，资产评估学与会计学对无形资产的界定也略有差别。比如：会计学主要是以企业主体为调整对象，强调无形资产的持有主体为企业，而资产评估中无形资产的主体既可能是企业，也可能是企业以外的其他主体，因此特别强调特定主体所控制。
比较不同国家，不同学科领域对无形资产的经济含义的探讨，我们可以发现，无形资产的内涵和外延在不断的变化。这种变化，一方面是受社会经济活动日益复杂和企业竞争日趋激烈的影响，不仅凸现无形资产的重要性，而且不断产生新型的无形资产，例如现代企业竞合关系、虚拟经营及网络化发展，使得客户关系、供销网络等成为获得超额盈利能力的重要要素⒀。另一方面，随着社会对无形资产关注和研究的深入，社会法律规范的变化，信息技术的发展，大量过去无法满足无形资产定义要求的无形资源能够被特定经济主体固化和控制，过去不可辨认的无形资产被独立确认并计量。例如，《专利法》、《商标法》的颁布，使得专利、商标从商誉中分离出来，权利能够得到法律的保护。计算机、通信系统的发展，电子商务的出现，使得网络系统具有了独立确指的条件。
四、无形资产的边界拓展及具体存在形式的界定
无形资产范围的动态演变分析表明，人们对无形资产内涵的理解已达成共识，但无形资产所包含的具体存在形式和范围则更具动态性。对无形资产具体存在形式和范围的界定，大多采用分类列举方式。虽然列举方式无法穷尽无形资产的具体存在形式，但从这些研究中可以发现无形资产范围的动态扩展及其变化趋势，并对传统会计关于无形资产范围的界定的完善起到促进和修正作用。王广庆（2004）指出，目前我国无形资产准则存在的主要问题包括无形资产的确认范围过窄，应当拓展无形资产内容⒁。马德林、朱元午（2005）对近两年我国无形资产研究做了总结评述后指出，目前国内对传统无形资产会计研究基本的结论之一就是无形资产范围应当扩大⒂。
唐雪松（1999）认为，知识经济对于无形资产计量的影响主要体现在计量范围和计量基础两方面。一方面，知识经济导致无形资产种类和数量急剧扩大，使得目前的无形资产计量范围受到冲击。具体来说，无形资产的范围将扩充到知识资本的范畴，包括市场资产如企业品牌、长期客户关系等，知识产权如专利权，人力资产如员工业务能力，以及组织管理资产如企业文化、融资关系等⒃。另一方面，是无形资产计量基础的选择。为此，经济学家和会计学家有着不同的理解。经济学家看重内在经济价值，强调资产为企业能够带来的未来经济利益，偏于资产计量的产出价值基础。而会计学家则更偏重于资产的实际计量价值，认为形成无形资产的交易或事项所依据的金额是无形资产计量的基础，偏于投入价值基础。
吉全贵（2001）将无形资产按性质分为五类⒄：一是智力成果及应用类无形资产。主要包括著作权、专利权、商标权、非专利技术、管理诀窍、现代电子信息网络等。该类无形资产的共同特征都是开发智力获得的成果并将其应用于生产经营等经济实践。二是特种权利类无形资产。特种权利，是指政府或某种人（如组织、企业、企业集团等）特别授予享受这些特权利益主体的各种特种权利和优惠条件。如税收减免优惠、土地使用优惠、外汇管制放松以及其他各种优惠政策、便利条件、特许经营权等。三是组织关系类无形资产。主要是指各种经济利益主体在组织和从事生产经营活动中与其他国家、地区、往来经济单位所形成的良好经济关系网络。该种经济关系网络多是由于长期合作而形成的工作默契关系，也有的是通过合约加以规定的。属于此类的无形资产主要有经济利益主体的经济决策专家网、采购网络、销售网络及其与其他相关经济主体之间的稳定而协调的经济关系，企业内部稳定与和谐的组织和人事关系。四是信誉类无形资产。是指特定经济利益主体在组织和从事生产经营活动方面取得了卓越成果和优异成绩而赢得社会、同行、客户的高度评价和赞赏。如驰名商标、获得的各种奖牌、荣誉证书，长期形成的一定的知名度。应该指出的是，商誉不是一种单纯性质的无形资产，不能简单地将其包括在信誉类，它是企业形象的综合代表。五是其他类无形资产。指以上四类无法包括但又具备无形资产特征的其他各种经济资源。
汤湘希（1997，2004）认为，无形资产应是不具有实物形态，却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。此种定义强调特殊经济资源也是一种无形资产，例如税收减免优惠、土地使用优惠以及其他各种优惠政策、便利条件⒅，并进一步引入知识资本、人力资源等理论把无形资产分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产、合力无形资产等四类⒆。经典无形资产，即现行会计核算体系中包括的专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，这类无形资产的表现形态主要是知识产权，而且其使用价值可以由多个主体使用和重复使用；边缘无形资产，如土地使用权，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，其使用价值只能是单一主体使用，或使用价值具有独占性；组合无形资产，其表现形态为商誉，按照目前一般公认的会计理论，商誉是超额利润的价值表示，不能离开某一特定主体而存在；合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业通过各种技术、技能和知识进行整合而获得的能力，它与商誉的共同点都是不能离开某一特定主体而存在。
喻晓宏等（2005）把无形资产划分为市场类无形资产、知识产权类无形资产、组织管理类无形资产等三类⒇。市场类无形资产，指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在利益的总和，包括品牌的信誉（如企业品牌、服务品牌），与客户的关系（如销售网、分销渠道、长期客户），合同（如特许经营权协定、专利使用权协定、经常性合同等）；有助于生产、销售的资格认证（如IS09000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、信用等级评定等类似项目）。知识产权类无形资产，指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中所发明创造的高新技术和技术诀窍而形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、版权、计算机软件、技术秘密、商业秘密等；组织管理类无形资产，指企业管理层在组织、协调、管理、沟通等方面存在的优势而可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。
孙艳霞（2006）将无形资产划分为人力型无形资产、智力型无形资产、市场及顾客型无形资产、组织管理型无形资产等四类（21）。人力型无形资产，指有利于实现企业发展目标和员工素质提高的无形资产。如员工教育状况、业务技能、创新精神、对知识的运用能力等。智力型无形资产，指人们通过智力劳动形成成果的无形资产。如专利、商标权、电脑软件等。市场及顾客型无形资产，指企业与市场、顾客之间形成的无形资产。如市场营销网络、顾客忠诚度等。组织管理型无形资产，指企业在组织、管理、协调等方面存在的优势，将带来未来经济利益超额增收。如企业管理方法、资本运营能力。
我国台湾学者大多将无形资产等同于智慧资本，认为智慧资本是一种隐藏在企业内部、无形但却能创造价值与持续保持竞争优势的无形资产。包括人力资本、创新资本、流程资本和关系资本等四类（22）。
上述研究表明，无形资产的边界在逐步拓展。其具体存在形式与范围，除了专利权、著作权（版权）、非专利技术（秘密制作法和配方）、商誉、特许权（专营权）等这些国际公认的经典无形资产外，随着社会经济活动发展而出现一些新兴的无形资产。尽管从会计确认与计量角度而言，囿于传统的会计确认和计量规则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等，但是现代会计理论和实践的发展，不断开发出一些新型的计量模式，如斯堪的那维亚智力资本模型，智力资本计分板、平衡计分卡等，这些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的无形资产类型，在一定程度上解决了会计上的这一难题。
总的看来，从会计学的角度而言，扩展无形资产的确认范围已是大势所趋，在现有的会计理论框架下，除经典无形资产外，人力资产（或人力资本）、智力资产、市场资产和顾客资产应纳入会计核算体系，予以确认、计量、记录和报告。同时，使法学、经济学、会计学等相邻学科对无形资产质的规定性具有相同的边界限定。
五、对无形资产具体存在形式问卷调查的结果显示
“实践是检验真理的唯一标准”，我们在基于前述理论分析的基础上，以欧盟2003年的关于无形资产计量和报告实践的研究报告中关于无形资产存在形式的调查问卷为指导，设计了相关问卷进行实地调研。共发出问卷300份，回收201份，回收率约为67%，其中有效问卷195份。调查对象既有企业的中高级管理人员，又有会计和评估中介机构从业人员，其工作与企业无形资产的管理实践高度相关。因此，具有较强的代表性。有效问卷的具体构成情况如表1所示（23）。
我们根据无形资产的广义定义，列举了一些我国当前会计准则未予以确认的无形资产。被调查对象认为诸如品牌、各种资质、人力资本等无形资源应被纳入无形资产范畴，其认同度和相应的比例如表2所示。
从表2的调查结果可知，被调查者中有84.08%的人认为无形资产中应包括广告、品牌、顾客名册、分销渠道等营销类无形资产，所占比重最大；其次为资质类和客户类无形资产，占到了72.64%；再次为客户类无形资产，占到了64.68%；第四为人力资本类无形资产，占到了54.23%；第五为组织资本类无形资产，占到了52.74%；最后是生产运作类无形资产，占到了45.77%。
上述结果反映，实践中对营销类无形资产的认识比较一致，且该类无形资产在我国企业受关注的程度比较高。尽管当前无形资产会计准则对各种生产资质、认证、许可证等不作为无形资产给予确认，但调查中该类无形资产的认可率比较高。
对人力资本类、生产运作类和组织资本类的无形资产应纳入无形资产，其认同度还较低（不足60%），说明我国企业当前在人力资本和生产运作控制体系方面的重视不够。在国外有关无形资产的研究文献中，人力资本和组织资本已成为无形资产的重要内容，但从我们的调查结果中分析，这类无形资产被选择的比例并不很高。究其原因可能是这些无形资产形成的原因较为复杂，或者难以被企业所控制。比如集合劳动力，非竞争协议等，在我国商业实践中尽管已出现相关的诉讼案例，却仍然未受到足够的重视。但从实地调查的总体结果来看，无形资产边界的扩大已经是不争的事实，同时客观上也要求会计上扩大无形资产的核算范围。
六、与无形资产相关概念的关系辨析
随着知识经济的兴起，智力资本、知识资本、人力资本等与无形资产具有密切关系的概念应运而生，这些资产或资本越来越成为企业营运的生产要素或价值贡献的主体，它们与无形资产有着千丝万缕的联系。从经济学和会计学的角度而言，资产（Assets）与资本（Capital）是两个性质完全不同的概念。就一般的表述而言，资本是能够带来剩余价值的价值，资产是能够为主体带来收益的资源。但多数学者在研究无形资产、智力资本、人力资产等相关范畴时，未将“资产”、“资本”与“资源”等概念严格区分，而是经常混用，有的称知识资本或知识资产、智力资本或智力资产、人力资源或人力资本等。从其本质来看，无论采用何种称谓，所使用的都是资产的“收益”属性概念。本文在此也不过多地区分“资产”或“资本”，也是强调其“收益”的性质。
（一）智力资本与知识资本
智力资本理论来源于知识管理，故不少学者将智力资本（Intellectual Capital）等同于知识资本（Knowledge Capital）。智力资本的概念由著名经济学家加尔布雷思于1969年首次提出，经过日本学者弘之伊丹（1980年）、美国学者戴维・提斯（1986年）、美国学者斯图尔特（1994年）、沙利文（1998年）等的系统研究后认为，智力资本是一种独特的资产，没有其他的公司具备和它完全一样的技能、能力、知识、创新成果、知识体系、专利、商标、版权和商业秘密等。斯图尔特将知识资本概括为人力资本（Human Capital）、结构性资本（Structural Capital）和顾客资本（Customer Capital），简称H－S－C结构。沙利文将智力资本进一步划分为人力资本、客户资本、股东资本、文化资本、关系资本、组织资本、结构资本、流程资本和经济资本（沙利文，2002）。我国著名会计学家余绪缨教授把智力资产分为隐性智力资产和显性智力资产两大类。显性的智力资产，还可大致地分为两大类别：一类是个体化的由人才的超常才智物化在某种物质性载体如书稿、光盘、实物中的显性智力资产，如版权、专利权、专有技术、计算机软件等。另一类是组织化的由较长期的集体经营而形成的独特优势。包括市场资产、基础性结构资产和企业文化。虽然不同学者对智力资本的具体构成要素上划分有所差异，但对其本质的认识基本一致。
（二）人力资本与智力资本
关于人力资源或人力资本，由美国著名经济学家西奥多・舒尔茨和与他同时代的雅各布・明瑟尔、加里・贝克尔、爱德华・丹尼森、F・H・哈比森等于20世纪60年代提出。舒尔茨（Schultz，1975）认为，人力资本是指体现在人的身上的各种知识和能力，可以被用来提供未来的收入，其范围包括天生具有的才能和后天获得的能力，还包括运用和继续传授这些知识的能力、运用知识时间和身体状况，它是相对于物质资本或非人力资本而言的。从企业的角度看，人力资本应该包含三个方面的能力：生产能力、科研创新能力、资源配置能力。简而言之，人力资本是指企业的员工所具有的各种技能、知识与健康水平，是企业知识资本的重要基础，代表企业解决问题的个人能力。这种能力以潜含的、未编码的形式附着于员工个人，作为人力资本的载体，员工个人对其自身人力资本具有完全的所有权和控制权；当人力资本经过编码化为企业的知识资产，即正式注册的企业技术、专利、品牌和商标等时，员工个人便失去了对其原有人力资本的所有权和控制权（韩经纶，2002）。一般认为，智力资本包括人力资本。当然也有学者如谭劲松（2001）等认为，智力资本其实是人力资本的核心，主要指具有创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家身上所体现的资本，它并不等于人力资本。这里，智力资本体现的是狭义的概念。
（三）无形资产与知识产权
相对而言，作为法律概念的知识产权得到的共识则较多。知识产权源于18世纪的法国，1791年法国第一部专利法起草人德布孚拉首先使用“工业产权”一词来概括精神财产专有权，后来比利时法学界把一切来自智力活动的权利概括为“知识产权”。刘春田在其著作《知识产权》中认为，知识产权是指智力成果的创造人或工商业标记的所有人依法享有的权利的统称。现有的研究可以得出的结论是，知识产权是无形资产的重要组成部分，但并不能囊括无形资产的全部，两者不能简单地等同。
简而言之，上述相关资产的关系体现在如下三个方面：
一是继承与发展的关系。汤湘希（2004）认为，智力资本、知识资本与人力资源是对无形资产的发展和继承。它们的内容既有相通之处又有交叉。相通之处在于它们都是具有能带来经济效益的长期使用的没有实物形态的经济资源；交叉之处在于知识资本与智力资本无实质性差异，人力资本是智力资本的核心内容。
二是相关概念具有等效的关系。于玉林（2005）认为，在学术界，无形资产、智力资产、知识资产、人力资源和无形资本、知识资本、智力资本、人力资本等几个概念，是从不同方面对同一内容进行研究而经常出现的，在会计学的研究中，一般较多地使用无形资产或无形资本的概念，在经济学的研究中一般较多地使用知识资本或知识资产的概念，在管理学的研究中一般较多地使用智力资产和智力资本的概念。它们是同义词，这些概念所指的本质涵义都是相同的。
三是知识资产是无形资产的延伸关系。黄申（2006）以法学的视角，从知识产权的角度，对无形资产与知识资产进行分析比较后认为，用知识资产代替无形资产这一概念更能体现无形资产的本质。
可以说，无形资产涵盖了智力资本，而广义的智力资本又涵盖了人力资本，狭义上智力资本又只是人力资本的一部分。它们之间具有明显的交叉性和包容性特征。
当世界经济从农业经济、工业经济进入知识经济时代后，产业发展形态也随之由资本密集型（以物质资本为主体）向劳动密集型（以人力资本为主体）发展，进一步过渡到知识密集型（以智力资本为主体）。无论是人力资本，还是智力资本，都是从本质上表达无形资产的内涵，它们都是企业形成无形资产的源泉。企业只有重视人力资本或者智力资本的投入，才会产生源源不断的无形资产，提高自身竞争力。
七、基本研究结论
无形资产，因其不具有实物形态而得名，但并非所有不具有实物形态的资产都可界定为无形资产。通过上述的研究，可以得出如下几点明确的结论：
（一）无形资产从其历史发展演进过程来看，可以分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产和合力无形资产等四类
其中，经典无形资产，即现行会计体系中已经确认的无形资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权（版权）等。边缘无形资产，是指具有无形资产的某些特性，但不具有无形资产的典型特征的资产，且多来源于国家的特殊政策或行政许可。包括土地使用权、特许权（如专营权、各种政府授予的资质、采矿权、取水权等）、政府给予的各种优惠政策等。组合无形资产，即商誉。虽然《企业会计准则第6号―无形资产》（2006）不再涵盖商誉，但并不否认商誉的无形资产性质。合力无形资产，即企业核心竞争力资产，它是企业拥有的各种资源和能力经协同作用而产生的合力。包括前已述及的人力资产、市场资产、组织资产等多种资源。在会计处理时，可以采用层次分析法将其价值予以量化和与其他资产的贡献予以分割（24）。
（二）无形资产的边界必须进行合理的限定
既不能囿于现行会计准则偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在现行社会经济背景条件下，将人力资产、智力资产、市场资产、组织资产进行会计确认既是时代的要求，同时在会计上也具有可行性。与此同时，经济学、管理学和资产评估学等相邻学科对无形资产的边界应适当统一，即无形资产内涵应具有同一性。从涵盖的关系上可界定为：无形资产>智力资产（知识资产、智慧之本）>知识产权>人力资产（源）>市场资产>组织资产。即是说，无形资产中最核心的是智力资产（知识资产，或称智慧之本），知识资产中受法律保护的部分形成知识产权，未形成知识产权的部分则衍生为人力资产、市场资产和组织资产等。
（三）应改进现行无形资产信息的披露方式和内容
之所以法学、经济学等不同学科对无形资产这一相同的命题有不同的解释，主要是因为受制于现行财务会计体系的约束。尤其是现行财务会计报告披露的主要是仅从会计角度而言的可计量的无形资产存量信息，其信息含量和传递的信号并不完全具有相关性。为此，可以借鉴财务报告的“彩色”（25）方法来解决这一问题。即无形资产会计信息含量应包括如下四个层次：
第一层次：核心层。在会计报表列报时充分披露符合所有确认标准的无形资产信息。
第二层次：在会计报表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分会计确认标准的无形资产信息。如人力资产、市场资产、组织资产等。
第三层次：在会计报表附注中说明那些目前尚不完全符合资产的可定义性而具备其它信息特征的无形资产信息。比如，重要的研究开发活动及其投入概况等。
第四层次：在会计报表附注中披露所有无法进入以上三个层次的其它相关无形资产项目。由于只要求具备相关性，所以其披露方法可以灵活，原则是最大限度地反映出该部分资产的状态。
总之，无形资产的边界限定及其与相关概念的关系是无形资产研究领域的一大难题，本文通过上述的梳理与总结，并提出一些看法，目的是为进一步研究无形资产的价值贡献奠定一定的理论基础。
【主要参考文献】
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注：
① 马传兵：经济全球化与无形资本的扩张，《理论前沿》2003年第2期。
② 参见王海粟等：国家自然科学基金项目“信息不对称条件下无形资产减值测度研究”研究报告，2006。
③ B.尼古拉斯（Nieholas）著：《罗马法导论》（An Introduction to Roman Law），1967年牛津英文版，第105－123页，转引自郑成思著《知识产权法论》，第40－第41页，法律出版社1998年版。
④ 葛家澍、杜兴强：无形资产的相关问题：综述与探讨（上），《财会通讯》，2004（9）：10－12。
⑤ 杨汝梅著，施仁夫译：《无形资产论》，立信出版社（1926年版），中国财政经济出版社，1993年版。杨汝梅先生对无形资产的定义，是将商誉等同于无形资产，并未对无形资产进行准确定义。
⑥ 转引自施本植：无形资产：不可等闲视之，《上海经济研究》，1996年第6期。
⑦ 巴鲁・列弗著：《无形资产―管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社，2003年，第25页。
⑧ Sidney Davidson：Handbook of Accounting，Third Edition，McGraw－Hill Book Company，1983。
⑨ A.Nikolai and D.Bazley：Intermediate Accounting，PWS-KENT Publishing Company，Boston，1991。
⑩ 国际会计准则委员会：《国际会计准则第38号―无形资产》，1998年10月1日。
⑾ 将土地使用权作为无形资产，是我国相关会计规范的一种显著特征，能否将土地使用权界定为无形资产，是很值得研究的问题。因为土地使用权并不具有一般无形资产的主要特征，我们将其界定为“边缘无形资产”。参见汪海粟、王同律、汤湘希：《国有无形资产资本化问题研究》，中国财政经济出版社，2000年版等有关著述。
⑿ 财政部：《企业会计准则第6号―无形资产》（应用指南），中国财政经济出版社，2006年版，第13页。
⒀ 随着人们对无形资产认识的加深，“关系、人力、制度以及“综合协同力”作为新时代的无形资产要素，已经成为企业价值创造不可缺少的能量源。参见：谢志华、郑职权：无形资产价值：创造与实现，载《会计之友》，2006年第20期。
⒁ 王广庆：对我国无形资产准则的一些思考，《会计研究》，2004年第5期。
⒂ 马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进，《会计研究》，2005年4期。
⒃ 唐雪松：知识经济对无形资产计量的影响，《会计研究》，1999年第2期。
⒄ 吉全贵：论无形资产范畴，《理论与现代化》，2001年第1期。
⒅ 汤湘希：论无形资产范围的界定，《中南财经大学学报》，1997第1期。
⒆ 汤湘希：无形资产会计研究的误区及其相关概念的关系研究，《财会通讯》，2004年第7期。
⒇ 晓宏等：对知识经济下无形资产性质与内容的探讨，《企业技术开发》，2005年第5期，第84页。
（21） 孙艳霞：无形资产的范围界定及其计量，《科技咨询导报》，2006年第2期。
（22） 参见政治大学郑丁旺教授“台湾智慧资本的发展概况”，2007海峡两岸现代会计论坛演讲稿以及施志成：“智慧资本、智慧资本附加值与企业绩效之整合分析――以台湾资讯电子业为例”《2006 TOYOTA管理论文奖得奖论文集》（2006）。
（23） 具体调查过程与详细结果分析，可参阅王海粟等：“信息不对称条件下无形资产减值测度研究”研究报告，2007。
（24） 具体的量化和分割方法，既可参阅汤湘希：《企业核心竞争力会计控制研究》，中国财政经济出版社（2006版），又可参阅本研究的后续研究成果。
无形资产会计论文篇4
关键词：商誉；本质；计量
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2011年10月30日
商誉一词在商业上很早就出现了，早在1571年，英格兰就有这样一段涉及商誉的论述：“我把我的采石场的全部利益和商誉……都给了约翰・斯蒂文”，这可能是商业上有关商誉的最早的记录。直到19世纪，它才成为一个重要的商业词汇。自那以后，商誉问题成为困扰会计界的一个难题。
一、商誉的本质及主要观点
商誉的本质是指企业获取超额收益的能力。在形式上看，它是多种因素共同作用的结果；在性质上看，它是企业超额盈利和企业整体价值的反映。它不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产，也不同于专利权等可辨认的无形资产。它是企业各种未入账的、不可单独确认的无形资源的综合，同时与企业不可分离，是企业的一种综合优势。它也是一种能力，一种使企业获得超过行业平均利润水平的收益能力。商誉的本质主要观点有以下三种：
（一）超额收益观。持这种观点的人认为，商誉就是企业能在预期未来获得收益超过正常收益的那部分价值，它的存在是通过企业获取超额盈利表现出来的。一个企业生产经营的最终目的是获取利润，而拥有资源是企业获取利润的前提条件。商誉是一项资源，能使企业具有未来的发展潜力或使企业具有一定的超额盈利能力，虽然不像厂房、机器设备那样看得见、摸得着，但对企业来说，确是实实在在能感受到其存在的。实际上，企业获取利润的过程，是作为生产要素的各种有形资产和无形资产相互结合、共同作用的过程，很难从量上区分每项单独资产对企业盈利的贡献。商誉的价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认的无形资产所能带来的一般正常盈利水平的那部分，即超额盈利的现值。超额收益论是好感价值论向深层次的延伸，它使人们对商誉的性质有了更加深刻的认识。商誉是一种无法单独辨认，但是通过作用于企业整体从而为企业带来超额盈利的经济资源，其本质是一种超过一般盈利水平的超额盈利能力。
（二）剩余价值观。剩余价值观是从间接计量的角度出发，认为企业整体价值与其可辨认净资产公允价值之间的差额就是商誉。坚持这种观点的学者有Canning（1929）、Miller（1973）等。1929年，canning提出了有关商誉的“总计价账户论”，认为商誉不应该被视为一项资产，而是一个包罗万象的“总计价账户”，这个账户不仅包括那些被现行的资产负债表所忽略的未来收益价值，而且还包括现行的资产列表中列示资产未来收益价值的高估额和低估额。Miller既坚持“协同效应观”，也支持“剩余价值观”。他认为商誉不过是企业的整体价值与其可辨认的有形资产和无形资产之间的差额，并目认为企业的整体价值之所以大于可辨认的有形资产和无形资产的价值，就是因为企业作为一个有机整体存在协同效应。
（三）无形资源观。“无形资源观”认为商誉是企业的各种未入账的无形资源。有学者曾指出：“之所以有商誉存在，是因为资产代表的不仅仅是列出来的有形资产，而且还包括未在资产列表中的，例如卓越的知识技能、超强的管理能力、垄断的地位、良好的企业文化、有利的地形、优秀的团队力量以及已经建立起来的顾客网络等都是这类资产，其价值就是商誉的价值。”
二、商誉的特征
（一）依附性。商誉不能离开企业整体而单独存在，不能单独出售或作为单项资产用于投资。它只有在企业整体出售或整体合并成功后，价值才能得到真正的体现。这是商誉区别于无形资产的最主要的特征。商誉是由多种因素共同作用形成的、不可确指的但是又客观存在的，其构成因素相互制约、相互联系，很难单独确立，它是企业所有资产共同作用的结果，离开了企业的其他各项资产，谈商誉就没有意义。
（二）不可辨认性。形成商誉的因素有很多，比如企业所处优越的地理位置、资源优势或由于经营效率高、人员素质高、历史悠久等，究竟是哪种因素形成的商誉，在所有的形成因素中单个因素占的比例是不能确指的，无法用任何方式或公式单独计价。因此，商誉的形成是不可辨认的。
（三）长期性。商誉的形成是不可能在企业设立的当天或短期内就能形成的，只有经过较长时期的生产经营后，才能逐渐形成。企业要取得良好的社会评价，形成商誉，就必须经过大量的宣传、营销、创新、优质的服务和高效的管理等一系列的长期资源投入才能形成。一旦形成，它可以在较长的时间里发生无形的作用。通常，经营的年限愈久，商誉的价值就愈大。除非企业因经营管理不善，导致产品质量下降、企业信誉降低而自毁声誉。
（四）不稳定性。商誉的存在受企业各种主观、客观因素的影响，因此具有很大的动态性。现实中影响企业收益的各种主、客观因素是不断变化的，例如关键管理或技术人员的离职、垄断地位的丧失、商品质量或服务质量的下滑等都会对商誉造成重要影响，甚至会造成企业商誉尽失。
三、商誉的分类
商誉传统的分类方法主要有两种，一种方法是按商誉的来源，分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业自身在长期的生产经营过程中逐渐积累的，不需要一次性支付代价所形成的，能够给企业带来超额收益的一种经济资源。外购商誉是与自创商誉相对的一个概念，它是由企业合并产生的，合并方通过支付一定数额的价款给被合并方而取得的一项资产。其表现形式是合并总价与被合并企业净资产公允价值的差额。将商誉分为自创商誉和外购商誉，主要原因是由于自创商誉的计量具有不可靠性，而外购商誉是由于有交易发生，有可靠的计量基础，因而理论界和实务界目前统一的做法是只确认外购商誉，不确认自创商誉。
另一种分类方法是按数量关系分类，即按金额的正负分为正商誉和负商誉。正商誉和负商誉一般指外购商誉，当合并方支付的对价大于享有被合并方净资产公允价值份额时，其差额为正，称为正商誉；当合并方支付的对价小于享有被合并方净资产公允价值份额时，其差额为负，称为负商誉。这种分类方法主要将焦点集中在外购商誉，有其合理性，这种外购正商誉和负商誉是交易双方公平交易的结果，是双方真实意愿的反映，即使其中难免有双方的实力、地位以及谈判技巧等因素的干扰。正商誉表明被合并方有获得超额收益的能力，合并方愿意支付高于享有份额的价格。负商誉表明被合并方的盈利能力弱于同行业一般的平均水平，当遇到理想的买家时，愿意以较低的价格将企业转让。也就是说，商誉的正与负，主要取决于被合并方净资产的实际价值。
四、对商誉不同本质观点下的计量分析
（一）直接计量。直接计量法也称超额收益法。它是指将企业未来期望获得的超额收益，按一定的资本化率或折现率进行折现得出商誉的价值。它是以“超额收益观”为理论基础，有关它的理论起源最早可追溯到1891年。在1891年，Francis More第一次将商誉为企业带来的优势与企业收益之间的关系结合起来，提出了商誉的价值应根据超额收益来确定。在实际应用过程中，人们根据企业未来每年预期超额收益的稳定情况，又具体分为超额收益资本化法和超额收益折现法。
1、超额收益资本化法。超额收益资本化法是根据经济学中“等量资本获得等量利润”的原理，即企业存在超额利润，就必然有一种与之相对应的资本（资产）起着积极的作用，这种积极的资本就是商誉。因此，将超额收益还原，就是企业商誉的价值。
2、超额收益折现法。超额收益折现法是指将企业可估计的若干年预期的超额收益进行折现，并将折现值计总后得出商誉价值的一种方法。当我们预计企业在未来获得的超额收益不稳定只能维持有限的若干年时适用这种方法。
（二）间接计量。间接计量法也称割差法，它的理论基础源于“总计价账户论”。该理论认为，商誉是企业的整体价值与单项可辨认资产（单项有形资产和无形资产）的未来现金净流量折现值的差额。它的现实基础是源于目前较为流行的并购商誉的计量方法。具体而言，割差法计量商誉的公式为：商誉价值=企业整体价值-企业净资产的公允价值。这种方法适用于在企业整体价值和各单项净资产的公允价值能够确定的情况下。
五、商誉后续计量的主要方法
自从并购商誉进入人们的视野后，并购商誉的计量方法有很多，主要有：立即注销法、永久保留法、系统摊销法和减值测试法。我国并购商誉的后续计量方法在《企业会计准则第8号――资产减值》中规定，企业合并中形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，至少应当在每年的年度终了时进行测试。由于商誉难以单独分离计量，难以产生独立的现金流，因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回的金额，并与相关账面价值比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些与商誉相关的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回的金额，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至该资产组或资产组组合中的商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例调减其账面价值。
六、结束语
本文通过对商誉的研究，对商誉的形成、本质、分类、计量方法和后续计量进行了研究。由于资料和时间所限，本文在对商誉的本质的其他观点和商誉的其他计量方法没有详细的阐述，同时也没有对商誉的后续计量的其他方法进行详细的分析。也没对现行我国采用的商誉的后续计量方法进行评价，有待以后做进一步的研究分析。
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无形资产会计论文篇5
论文摘要：随着改革开放的进一步深入发展，我国会计准则也日益并轨于国际会计惯例。会计核算中的无形资产在企业中的地位越来越重要.本文结合国际会计准则，通过对新旧会计准则中无形资产的比较研究，得出我国会计准则已经趋同于国际会计准则的结论。
继上世纪九十年代的会计风暴改革之后，我国于2007年1月1日起又实施了新的会计准则，新准则对原准则做出了较大的修订。认真研究比对新旧会计准则的差别，对于正确解读新会计准则的实质含义，促进我国会计制度与国际会计准则的接轨，具有重要意义。本文以无形资产视角，认真比对解读新旧会计准则差别，并结合国际会计准则，探讨我国会计准则的改革走势。
一、解读：无形资产的含义
2007年1月1日起实施的新会计准则与旧准则在无形资产含义上就较明确的差别：旧准则定义为：企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、无实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产指商誉。新准则将无形资产定义为企业拥有或控制的无实物形态的可辨认非货币性资产.并指出了无形资产的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。旧准则中没有定义可辨认性，只是笼统的认为可辨认资产以及不可辨认资产应该包括的种类，新版中定义了可辨认性，并且删除了“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的”而这些修改正是国际会计准则2004年所修改的内容，从而新的会计准则与国际会计准则进一步接轨。
二、解读：研究与开发费用
旧准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用.这种会计处理方法符合会计的稳健性原则且核算简单便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但是也存在一定的问题，如不符合真实性原则、违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出原则以及不符合配比原则。目前国际上对研究与开发费用的处理有三种不同的意见：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化；而美国会计准则主张将其计入当期损益。
新准则依照国际会计准则做了修改，即企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，而企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件时，才能确认为无形资产。所满足的条件与国际会计准则也是一致的。
三、无形资产的两种初始计量比对
1、外购的无形资产的计量差别。旧准则规定购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值.新准则规定外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用.很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。这与国际会计准则对于主体单独取得的无形资产的规定是一致的.
2、其他渠道取得的无形资产的计量差别。旧准则规定了投资者投入的、非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量.新准则除了规定了以上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量.而国际会计准则对无形资产取得的情形分为单独取得、作为企业合并的一部分取得、以政府补助形式取得、资产交换、自创商誉以及内部产生的无形资产.新版的会计准则在无形资产的取得形式上与国际会计准则更加趋同。
四、结论：我国的新会计准则已经趋同于国际会计准则
会计准则的日益国际化，是世界经济一体化发展的必然结果，是未来会计发展走势的必然选择。通过新旧会计准则的比对解读，不难看出我国的新准则已经趋同于国际会计准则，这是世界经济日益一体化和市场经济的必然结果，全球趋同已成定局。随着新会计准则的实施与完善，对我国企业参与国际竞争将具有跟重要的现实意义。
参考文献：
无形资产会计论文篇6
[关键词]新会计准则；资产减值准备；存货会计核算
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）17-0071-02
20世纪以来，我国的物价水平处于一个不断上涨的局面当中，尤其是2007年以后，明显的物价上涨，甚至产生了通货膨胀。作为社会经济微观单位的企业，在剧烈上涨的物价，尤其是通货膨胀出现的状况下，不可逃避的受到了影响。这时候应运而生的物价变动会计由此发挥了重要的作用。出于成本效益原则的考虑和不足的会计核算能力，物价变动会计在中小企业的推行中便出现了某些难度。但是对于上市公司来说，却是紧急而迫切的。
1固定资产减值准备受新会计准则的影响
在使用过程中，因为无形的损耗、有形损耗或其他原因，导致固定资产的账面价值高于其可收回金额，成为固定资产减值。它与固定资产折旧是有区别的，虽然产生的主体都是固定资产，但是折旧是相对于磨损和损耗而言，使其转移到了产品成本以及构成企业费用的某一部分的价值不变[1]。相对于折旧的缺乏灵活性，折旧具有各年间的系统性。那么，基于此的新会计准则对于固定资产的减值又有了哪些方面的影响呢？
1.1资产减值准备在计提方面得到了明确
新会计准则要求企业对外要报送季报和半年报的时候都应按准则判断其有没有存在减值迹象，用以确定计提减值损失否。
1.2资产的可回收金额的计量方法也得到了明确
资产公允价值减处置费用，得到净额，其与资产预计的未来现金流量计量提供了更为详细而具体的应用指南。
1.3资产组的概念被引入
按照新会计准则的规定，某项资产的产生，若是主要现金流入难以独立在其他资产组或资产的，应该按照该项资产的所属资产组作为基础来确定它的可回收金额。
1.4在资产减值损失确认后，以后的会计期间内都不得转回
这些新的会计准则更加明确了公司对于固定减值准备的范畴和过程，是企业利润深入到资产形成的每一个环节，更加保障了企业利润的实现。
2新准则下存货会计核算
在非货币资产的交换中存货计量方法：在未发生补价时，换入的存货按照换出资产相关税费入账加账面价值。在涉及补价时，要区别支付补价和收到补价：首先，支付补价在换入存货的入账价值=补价+应支付相关税费+资产账面价值；其次，收到补价时换入存货入账价值=应支付相关税费+资产账面价值-补价/换出的资产公允价值x换出的资产账面价值。同时确认收益=补价-补价/换出的资产的公允价值X换出的资产的账面价值。
对于两种不同企业的合并，存货的计量也不同。一方面，同一控制下企业合并：它的实质相当于交易在企业的集团内部进行，所以在同一控制下的企业间的合并所取得的存货应该按照合并日在被合并方所有的账面价值来计量。另一方面，非同一控制下企业合并：此种情况下的存货应该按照合并日存货公允价值来计量。但是它有一个前提是，随之而来的经济利益也许会流入企业而且公允价值能可靠的得以计量。在新的会计准则下，企业采用何种会计核算方法，影响了企业所获得的利润的大小。
3固定资产的折旧
折旧的实质：对于固定资产折旧的实质有如下五种观点：①成本分配论：认为成本分配是折旧的实质，是分摊固定的资产成本，计算产品的成品以及当期收益；②服从潜力降低论：认为折旧是因为资产价值计量，而非成本分配；③资本维护论：认为折旧目的是为了维护最原始的投入下的固定的资产成本，在成本得以补偿之后，才可以客观计算它的当期收益，实现其持续经营；④现实成本论：认为折旧费用应该是现时的重置成本而不是最原始的成本。根据此种观点，为了正确的评价当期的经营成果，维护固定资产的实物资本，应该把当期收入和现实成本相配比；⑤利益实现论：应该计算的折旧额是应当计提固定资产的原价除去预计的净残值之后应得的金额。强调所计提的多少，应当根据和固定资产相关的经济利益预期的实现方式[2][3]。
无论是哪种论调，对于企业来说，实现利润的最大化是其追踪的最终目标。企业实行哪种论调得根据具体情况而论。
4实施新准则对无形资产信息的披露的实际影响
4.1无形资产的净值得到显著增加
2007年实行新的会计准则之后，无形资产的管理在企业管理中更加规范，而企业对于其信息的披露也更加的完整。此外，无形资产的净值标准差异也呈现明显上升趋势，趋势的大小由企业的规模大小所造就。
4.2商誉和开发支出的单独披露
我国目前的信息产业对于创新的应用尚未见成熟，创新的水平也比较低，依赖于国外先进技术的支持较大，有这种自主研发的企业太少。
4.3无形资产所占比重在逐年提升
这与国家调整了三大产业的发展规模、社会的发展有关。
5金融资产计量的变化对企业利润的影响
金融负债的公允价值变动或金融资产的变动形成的损失或利得，除了与套期保值相关以外，交易类的金融资产部分还应该计入当期损益。所有者权益一般应该被直接计入可供出售的金融资产。当该金融资产确认终止时转出，应该计入当期损益。当资产负债表的公允价值变动时直接影响到了企业财务状况和金融成果，由此也影响到了企业利润的增长。
同时，在确认会计处理、会计政策等方面，公允价值也给予了企业的管理当局很大的选择范围，会计处理也有了适量自由裁量权，这样也可能导致企业会根据它的需要选择何种对企业利润最有效的管理方式。
6结论
资产类会计准则的变化表现在固定资产减值准备、存货会计计算、固定资产折旧和无形资产信息的披露等方面[4]。但是无论是从哪方面来讲，企业的利润来源都有所变动。总体来说，趋势是向上而偏好的，新资产准则的变动带来了企业利润的增加。
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无形资产会计论文篇7
在经历了约300年的工业经济之后,80 年代以来世界经济又步入一种新的形态即知识经济时代。按照经济合作与发展组织(OECD)于1996年提出的定义:知识经济是建立在知识和信息的生产、分配与使用之上的经济。其主要特征是:科学和技术研究开发日益成为经济的重要基础;信息和通讯技术在经济发展过程中处于中心地位;服务业在知识经济中扮演了主要角色;人力的素质和技能成为知识经济实现的先决条件。知识经济时代的来临,对作为会计学理论基础之一的传统会计平衡公式“资产=负债+业主(股东)权益”提出了严峻的挑战。
首先,传统会计平衡公式体现财务资产中心观。财务资产包括货币资产、实物资产与衍生资产;其中衍生资产是指法律认可的,且已商品化的产权证书,如股票、债券等,70年代以来发展起来的衍生金融工具也属衍生资产。无形资产虽有反映,但很不完全。据有关资料介绍,经济学中所涉及的无形资产多达29种,目前美国评值公司涉及的无形资产达23种,且日趋增多,我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产有12种,而纳入传统财务会计系统的只有6~7种。我国企业的无形资产观念更加淡薄,多数企业甚至上市公司资产负债表的无形资产一栏均为空白。一般认为,无形资产是企业最大的资产,国际权威评估机构估计企业的无形资产可以是有形资产的4~5倍,而这个观点在传统会计中并不能体现出来。作为现代企业最重要、最稀缺的人力资源,至今仍游离在会计的资产之外。这种会计平衡公式,在以财务资本密集为特征的工业经济时代是有效的,但应用于知识经济时代和知识型企业,显然是不适宜的。因为,知识经济已把企业的战略性资源转移到知识、信息和创新能力上来,知识资源已成为经济发展的首位资源。据西方学者测算,本世纪初知识资源对经济增长的贡献仅有5~20%, 如今已达60~80%,随着信息高速公路开通,预计将达90%。知识经济的主体是知识型企业,对知识型企业来说,竞争成败的关键因素已不再是财务资源而是知识资源,包括未编码的知识资源即人力资源和已编码的知识资源即无形资产,这方面最典型的例证就是微软公司。微软的事业中没有多少传统企业应具备的厂房、设备、原材料等,它的主要产品是软盘及软盘中所包含的知识。而正是这些知识给比尔·盖茨带来了连续三年位居世界富豪榜首的财富。据美国总统的一位科学顾问介绍,创立不到20年的微软公司, 已拥有1.5万名雇员,资产达1500亿美元,产值超过美国三大汽车公司的产值总和。经济资源结构的变化及战略性资源的转移,无疑对以财务资源为核心的传统会计平衡公式带来巨大挑战。
其次,传统会计平衡公式所贯彻的是“财务资本至上”的逻辑。在“资产=负债+业主(股东)权益”中,等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益,这个等式所暗含的理论前提是财务资本至上与资本雇佣劳动的假设,而这个理论假设正日益经受知识经济及以此为背景的新的产权经济理论的挑战。知识经济扩展了资本的范围,改变了资本的结构。在新的资本结构中,财务资本的相对市值日趋下降,而知识资本的相对市值正趋于上升,知识资本作为新的核心资本正取代财务资本的地位。这一环境变化,日益改变着企业里财务资本所有者与人力资本所有者的相对关系及产权特征。正是在这样的背景下,80年代以来中外经济学界开始系统反思传统的所有权观,并出现了许多新的企业产权归属理论,如从业员主权论、人力资本所有者拥有企业产权论、人力资本所有者与非人力资本所有者共同拥有企业产权论、利益相关者合作产权论等。其中利益相关者合作产权论的影响最大,美国已有29个州先后根据这个理论修改了公司法。该理论认为企业本质上是利益相关者缔结的一组合约,其中每个利益相关者(包括股东、债权人、雇员等)都向企业投入了专用性资本,都对企业剩余作出贡献,也都有权参与剩余分配。这些新的产权归属理论,都把人力资本所有者提到了产权所有者的高度,并将债权人与股东同等地作为产权主体来看待。这是对传统的资本雇佣劳动与业主产权论的否定,自然也会冲击体现传统产权理论的会计平衡公式。
二、知识资产及其确认与计量
知识经济是以知识为资本来发展的经济,知识经济时代的核心资源是知识资源。然而什么是知识资本或知识资源,学术界的认识则不尽一致。斯维比(K.E.Sveiby)(1997)将知识资本定义为企业的一种以相对无限的知识为基础的无形资产,是企业的核心竞争能力。埃德文森(L.Edvinsson)和沙利文(P.sullivan)(1996 )将企业的知识资本分为人力资源和结构性资本两部分,其中人力资源是指附着于个人的未编码(tacit)的知识, 结构性资本是指不依附于企业人力资源而存在的组织的其他所有能力,包括无形的信息技术、战略计划、企业文化等和有形的财务资产等。在结构性资本中,知识资产是其中的重要组成部分,它是编码的、有形的、或者是具有物质形式的专门知识。在知识资产向市场价值转化的过程中,企业的经营性资产会起重要作用,这种经营性资产包括分销网络、供应网络、服务力量和组织的外部能力。知识资本的构成可表示为:知识资本=人力资源(未编码的知识)+结构性资本(已编码的知识资产和经营性资产)。斯图尔特(T.stewart )在《知识资本:组织新的财富》(1997)一书中指出,企业知识资本的价值体现在人力资本、结构性资本和顾客资本三者之中,人力资本是企业员工所具有的各种技能和知识,结构性资本是企业的组织结构、制度规范、组织文化等,顾客资本则指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等。人力资本、结构性资本和顾客资本三者相互作用,共同推动企业知识资本的增值与实现。在我国,较常见的解释是把无形资产等同于知识资本。可见,知识资本的含义还有待于进一步研究明确。
一般认为,知识有两种存在形态,即未编码的知识与已编码的知识,前者附着于活的个人,并由个人拥有产权,一旦未编码知识转化为已编码知识,原所有者则失去所有权,而转化为别的组织或个人所有。按照这个解释,我们可以把知识资本区分为广义和狭义两种理解,广义的理解既包括未编码的知识资本即人力资本,又包括已编码的且有特定物质表现形式的独立形态的知识资本,狭义的理解仅指后者。企业可以拥有(狭义)知识资本的所有权,也可以将其用于非物质贸易。知识一旦编码化,就非常容易被模仿,因此企业为了保持竞争优势,有必要保护知识资本产权,获得法律保护的知识资本称为“知识产权”,而未获得法律保护的专用知识和技术、商誉和名称、制度和文化等,也不能排除在知识资本之外。因此,总体上说狭义的知识资本又可分为知识产权与专有知识两类。
知识资本或知识资源可否确认为会计上的“资产”纳入会计平衡公式?知识产权与专有知识的资本化已是确信无疑的了,问题是人力资源是否归入会计资产,理论界仍有分歧。我们赞同将人力资源资本化为会计资产,理由是:(1)按照一般地解释, 资产的本质是未来经济利益,而人力资源正日益成为企业未来经济利益的主要源泉,微软以及被誉为90年代中期明星企业的网景公司等许多知识型企业的成功经验,已充分证明了这一点。有人说人力资源对企业提供的未来经济利益具有不确定性,那要看怎样理解不确定性了。就人力资源在企业未来经济利益中所作的积极贡献而言,是确定的;不确定的只是贡献的份额,而这又是企业所有经济资源的共同特性。(2)资产是企业所拥有或控制的, 把拥有理解为所有,则企业不能拥有人力资源,因为人力资源的所有权天然只属于活的个人。但企业能够“控制”。人力资源资本化的前提实际上是其市场化,或说是劳动力的商品化。按照马克思主义的经济学原理,人力资源的价值是在劳动中体现的,而一旦劳动者将自己劳动力的使用权让渡给企业,则他的劳动便在资本家的指挥与监督下进行,工人无权支配与出售。那种认为人力资源不能为企业合法持有或控制的看法,实质上混淆了劳动者与劳动力、人力资源与人的关系。(3 )人力资源具有可计量性的特征。
人力资源的计量,公认是推行人力资源会计的难点。现有的人力资源会计分成本与价值两个方面进行计量,其中人力资源成本的计量方法有历史成本与重置成本法,人力资源的价值计量方法有未来工资贴现法、未来盈余贴现法、经济价值法等。我们认为,将这些方法应用于计量资本化的人力资产均有不尽合理之处:(1 )如某人力资产的计价只考虑成本即人力投资,则计量的结果将不能体现人力资产的真实价值及其在知识经济中的地位,这与采用历史成本计量知识产权的情况相似。(2)企业发生的教育、培训等人力支出仅仅是形成人力资源的全部投资的一部分,有时甚至是很小的一部分,更多的人力投资是在企业以外的学校和家庭来完成的。这说明企业人力投资予以资本化的片面性。(3 )未来服务期间内的预计盈利作为计量人力资源的价值的依据也是不合理、不可行的。因为预计盈利是人力资产发挥作用后的产出效果,与人力资产本身的价值不是一回事。况且,企业预期盈利是未来各项资源综合作用的结果,按照经济学中的“团队生产”理论,从中单独辨认出人力资源的贡献份额是极其困难的。人力资源也像其他经济资源一样,其资本化的前提是商品化和市场化。按照一般地理解,资产应当用它的公允价值来计量,对于人力资产来说,其公允价格也就是劳动力商品的市场价格即工资。由于工资分期支付的特点,因而选择“未来工资贴现法”计量人力资产的价值较为合理。不过要说明的是,企业所发生的人力投资支出,会带来人力资产质量的提高即知识增进,这种支出的性质与功能类似于固定资产使用中的改良支出,也应当资本化,追加到人力资产的价值中去。这样理解,人力资产的价值就应包括服务期间预计总工资的现值和已发生的人力投资两部分。
无形资产会计论文篇8
摘 要:由于商誉在企业价值创造中所发挥的作用越来越重要,因此商誉会计的研究对指导实践有极其重要的意义。本文将从商誉的特性、会计处理的特殊性、满足会计专业毕业论文会计信息使用者的需求等方面论述商誉与无形资产的关系,认为将其从无形资产中分离出来比较合理。此外,本文从自创商誉的确认与否、自创商誉与外购商誉的不同处理方法等问题对会计信息的影响谈了一下自己的看法。
关键词:商誉;自创商誉;无形资产;会计信息
自从上世纪90年代以来,世界上不断有企业进行兼并、收购,而且购并规模不断扩大。如麦道与波音、埃克森公司与美孚公司、奔驰与克莱斯勒等大笔收购案例。在购并中,商誉不仅能使收购公司获得未来盈利能力,且成为被收购公司重新配置生产资源的重要内容,商誉在企业价值创造中所发挥的作用显而易见,因此,对商誉会计的研究对指导实践、推动经济发展有着十分重要的作用。本文将从商誉的定性及有关商誉对会计信息的影响方面对商誉问题进行初步探讨。
1 对商誉的定性传统观点认为,商誉属于无形资产的一个项目。例如,亨德里克森在《会计理论》的“无形资产”专辟出“商誉”讨论。葛家澍在《中级财务会计》中将商誉作为“与企业整体相联系、不能单独认定的无形资产”而归入不可辨认无形资产中。注会教材中将无形资产定义为“不具有实物形态的非货币性资产,如专利权、商标权、商誉等”。但是笔者认为,应将商誉从无形资产中分离出来,作为一项特殊的无形的资产进行特别的会计处理。这可从以下几个方面进行论述。首先,与一般无形资产相比,商誉有如下特殊性。其一,它无法同企业整体脱离单独用于交换;它体现的是企业整体价值。其二,有助于形成商誉的因素不能用任何方法或公式单独计量。其三,商誉价值可能会因构成要素发生变化而频繁波动,不像大多数资产一样具有相对稳定的价值。其四,商誉无法定有效期限。它是在企业长期生产经营过程中逐渐积累起来的一种无形经济资源,通常,经营年限愈久,商誉价值愈大。没有任何一条法律给商誉规定有效期限,会计实务中将由于控股合并而产生的商誉在一定期限内摊销只是一种会计惯例,其有效期限是主观臆断的,并非法律规定的有效期限。第二,商誉的会计处理与其他无形资产的会计处理差别很大。即使认为商誉是一种无形资产,也应看到,其会计处理非常独特,比一般无形资产要复杂得多。因此,对它单独制定会计准则会更加方便。目前,许多国家有关无形资产和企业合并的会计准则都涉及商誉,这就难免重复。我国如果对商誉单独制定准则,就可以解决这一问题。在购并商誉数检查考核和评价是内部会计控制链条中一个重要组成部分,其主要内容应包括:①对单位内部会计控制制度的建立和执行情况的检查和考核,在此基础上,对内部控制中存在的缺陷和问题提出改进建议。②对执行内部会计控制成效显著的单位、机构和人员给予表彰,对违反内部会计控制的提出批评和处理意见。内部会计控制的检查、考核与评价,应由单位内部审计部门或上级单位的财务审计人员具体负责。要形成制度,坚持企业自查与上级单位组织检查相结合,至少每年组织进行一次,并且同对企业经营者的年度考核奖惩挂钩。值得指出的是,检查、考核与评价只是手段,其意义在于,督促企业各级管理主体不折不扣地认真执行内部会计控制规范,以不断提升企业管理水平,堵塞漏洞,促进企业经营目标的实现。2005年1月6日额日益增大的今天,按照重要性原则,将商誉从无形资产中分离出来,单独制定会计准则,并且在会计报表重单列项目进行披露,是合情合理的。第三,分离商誉进行特殊会计处理将会更能满足会计信息使用者对于会计信息的相关性和可靠性的需求。由于商誉在企业中所占比重越来越大,将商誉分离出单独反映应更能满足广大会计信息使用者对一个企业真实情况及发展潜力的了解,从而有助于做出正确的投资决策。通过以上分析可知,将商誉从无形资产中分离出来单独进行反映,将会更加清晰的认识它在企业价值创造中所发挥的作用,从而指导实践并能满足高质量会计信息使用者进行投资决策的需求。关于商誉的定性问题,有这样一种观点,商誉的“管理整合效率观”值得我们思考。目前,会计理论界有这样一种趋势,即将现行的财务会计(扣除无形资产)、无形资产会计和人力资源会计进行有效的整合,从而为报表使用者提供全面的、更与决策相关的信息。这样一来,商誉所反映的就是特定企业总价值与有形资产、无形资产和人力资产价值之和的差额部分。这部分差额是企业管理整合的效果所在。而管理学界对管理的最新定义为“管理是对组织的资源进行有效整合,以达成组织既定目标与责任的动态创造性活动。”根据这一定义,商誉毫无疑问是管理层整合效率高于平均水平的一种体现。换句话说,商誉是衡量企业管理整合效率的重要尺度。所以,在未来的财务会计体系中,商誉也不是一种无形资产。
2 商誉有关问题对会计信息的影响前不久在云南大理举行的关于会计国际化的会议中,冯淑萍部长又着重强调了会计信息的质量问题,要求提供高质量会计信息。这表明在今天的会计研究中,会计信息问题的研究仍不过时。以下我将从两个方面来谈一下商誉对会计信息的影响问题。
2•1 自创商誉的确认与否对会计信息的影响。历来会计界以自创商誉价值难于进行可靠计量,确认其易导致企业资产虚增等为理由而不确认自创商誉。但是我认为,确认自创商誉给会计信息使用者带来的好处将会大于不确认。
2•1•1 我们所说的可靠性是一个相对概念对任何事项的可靠性,我们只能说有高低之分。在可靠性不太高的情况下,若此信息对会计报表使用者密切相关,那么按照会计的目的,就应对此信息进行确认。而且,随预测科学的发展,较准确的预测企业未来每年盈利及其带来的现金流量,并选择合适的贴现率,进而计算出自创商誉的价值会变得可行。
2•1•2 确认自创商誉符合会计信息的相关性原则自创商誉作为反映企业具有超额盈利能力的信息,若不及时提供,就既不能满足经营者正确受托责任的要求,也不能满足与企业有经济利害关系的各方进行正确决策的需要。
2•1•3 确认外购商誉而同时漠视自创商誉,不符合会计信息的可比性例如,对于一个具有超额盈利能力的企业,在出售之前,会计报表上不反映商誉和商誉的摊销,而是在出售时,在购买方的资产负债表上,按购价与可辨认净资产公允价值(即各种有形和可确指无形资产公平市价总和与负责总额的差)的差额反映商誉,并在规定年限进行摊销时,同时反映在资产负债表上商誉价值的减少和损益表中管理费用的增加。既影响企业的财务状况,又影响企业的经营成果,出售前后同一企业会计资料不具有可比性。另一方面,由于只确认外购商誉而不确认自创商誉,使得企业资产负债表中商誉的价值不能反映企业整体的商誉,这样的信息会给报表使用者产生误导自创商誉与外购商誉的不同处理方式影响业绩评价指标。企业从外部购入商誉的方式,可以获得赚取未来超额盈利的能力,同样,企业通过自身努力,也可以获得赚取未来超额盈利的能力,这便是创造自创商誉。
--> 但由于会计惯例及会计准则都是要求不确认自创商誉,故具有相同的创造未来超额盈利能力的两家企业,就会仅仅因形成盈利能力的源泉不同而体现出不同的财务图景:外购商誉因不同的处理方法使企业的多项业绩评价指标发生变化;自创商誉因不允许确认而不对企业产生任何影响,当然也不会使业绩评价指标发生变化。而且,将自创商誉这一与企业管理当局业绩密切相关,且自创商誉本身就能说明企业管理当局业绩的因素不予反映,显然是欠合理的。
[参考文献]
[1] 会计专业毕业论文无形资产研究—全国第二届无形资产理论与实务研讨会论文集•中国财政经济出版社.
[2] 阎红玉•商誉会计,中国经济出版社.
[3] 王云秀•商誉会计的几个相关问题•经济论坛•2003年,16.