外部审计论文范文

外部审计论文篇1

（一）审计的起源与发展

审计起源于经济责任关系，所谓经济责任关系是指现代公司在公司所有权以及公司经营权相互分离的前提下，公司的所有者与公司的实际经营者基于委托形成的责任关系。由于公司基于经济责任关系形成，而公司的所有者并不参与公司的日常生产经营活动，所以公司的实际经营者便需要承担向公司的所有者报告真实、准确的公司生产经营状况、财务运营状况的责任。而公司的所有者则需要基于所有权对公司实际经营者提供的财务报告和会计信息进行审核监督，以此保证公司的合法性、合规则性以及良性运营。于是，公司的所有者和实际经营者便需要第三方，对公司的财务报告以及会计信息进行核查和审计，从而保证公司财务报告和会计信息的准确性和可靠性。因此，公司所有人、公司实际经营人、公司审计人形成了现代审计关系。我国审计工作起步较晚，但是在近些年发展迅速。随着我国《内部审计基本准则》以及《审计法》的颁布，我国审计体系逐渐趋于完善。

（二）内部审计与外部审计的联系

内部审计与外部审计都是审计方基于经济责任关系对公司的财务状况进行审计的行为。内部审计与外部审计都需要在审计过程当中运用财务审计技术，而内部审计得出的审计信息与外部审计得出的审计信息可以相互借鉴。但是，内部审计与外部审计也存在着区别。其一，内部审计与外部审计最直观的区别在于，外部审计是由注册会计师对公司整体财务数据的审计，所以需要出具有法律效力的审计报告。但是，内部审计则是财务监督管理机构的对内部管理的一种手段方法，对公司内部运行每一个环节的监督管理，所以一般可不出具审计报告。其二，内部审计与外部审计的审计目标不同。外部审计的目的在于审查公司财务运营状况的合法性与合规则性。而内部审计的目的则是管理公司治理流程的有效性、评估公司的财务风险、优化公司的资本配置，从而改善公司的生产经营状况提高公司效率。其三，内部审计与外部审计的业务范围不同。外部审计的业务范围受到法律和合同的指定，如财务报表审计、内部控制审计、尽职调查等业务。而内部审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。总之，内部审计与外部审计之间存在着联系，同时也有诸多差异。

二、内部审计和外部审计的协作

（一）协作的动因和必要性

内部审计与外部审计相互协作的动因有如下几点：其一，在外部审计的过程当中，审计方无法充分利用内部审计的审计信息。相比于外部审计人而言，内部审计人掌握着被审计企业的第一手资料，并且对被审计企业的生产经营状况以及财务状况了解得比较详尽。但是，外部审计人在进行审计时在获得审计信息上，往往没有内部审计人便利。其二，内部审计部门与外部审计部门之间存在隔阂。由于内部审计与外部审计在设计目标以及部门利益方面存在冲突，所以内部审计部门与外部审计部门难以达成合作。其三，内部审计与外部审计的协同缺乏机制支持。内部审计与外部审计协同的必要性主要体现在，内部设计与外部审计可以通过协同审计共享审计信息、降低审计服务费用、提高内部审计与外部审计的工作效率方面。同时，内部审计与外部审计的协同还可以提高公司的财务运营水平和公司治理水平。所以，内部审计与外部审计相互协作是非常必要的。

（二）协作基础

内部审计与外部审计的协作基础在于建立适合现代公司发展的内部审计与外部审计机制。首先，内部审计部门与外部审计部门应当建立有效的沟通机制。内部审计人员与外部审计人员在企业审计过程当中，应当建立审计信息共享平台，内部审计部门在平时对企业各个机构的审计中所获得的审计信息应当与外部审计部门共享。其次，内部审计部门应当与外部审计部门建立审计人员交流机制。虽然内部审计部门与外部审计部门的审计目标和审计范围不同，但是内部审计部门与外部审计部门所运用的审计方法是相同的，这为内部审计与外部审计的交流协作提供了基础。内部审计人员与外部审计人员进行人员交流，不仅可以提高审计人员的审计专业水平，而且还可以使内部审计人员与外部审计人员对双方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高内部审计与外部审计的协同性。其三，在审计工作中，应当确立以内部审计为主导的原则。审计工作出现不协调的重要原因在于，在审计工作当中没有确定审计工作的主次顺序。而内部审计部门相对于外部审计部门而言，内部审计部门更加了解公司审计的流程和安排，所以应当在审计工作当中起到主导作用。因此，审计信息共享机制、审计人员交流机制以及内部审计主导原则是内部审计与外部审计协同的基础所在。

（三）协作途径

内部审查与外部审查的协作主要有以下途径：其一，建立内部审计与外部审计的协作平台，保证内部审计与外部审计的信息沟通、人员流通以及审计流程畅通。其二，通过企业后期职业培训提高审计人员的专业水平。内部审计人员在审计过程当中，应当不断提高自身的审计能力，制定内部审计程序的合理方法，提供准确可靠的审计信息。其三，公司管理者应当提高对内部审计工作以及外部审计工作的重视，全力为公司的内部审计工作提供便利。其四，政府部门应当完善审计法律法规，进一步规范内部审计与外部审计的流程，实现内部审计与外部审计的程序统一，以上为内部审计与外部审计的协同途径。

（四）对公司治理的影响

良好的企业经营管理建立在企业管理层、外部审计以及内部审计有效协作的基础之上，其中内、外部审计的协作关系是一项重要内容。当内部审计和外部审计可以互相接受对方的审计工作结果时，不仅可以减少重复工作，提高审计效率，而且可以共同确保企业内部控制的健全和有效，共同加强企业全面风险管理。内部审计与外部审计共同保证企业信息披露真实可靠，产生内部审计与外部审计联合审计的效果。因此，内部审计与外部审计在审计范围上相互协调，在审计过程中相互合作，在确保审计范围的前提下，能提高企业整体审计效率，降低审计费用，并提高公司的治理质量。

三、事务工作中的问题

在审计事务当中，内部审计与外部审计存在的问题主要有以下几点：其一，公司管理层对企业的内部审计缺乏重视，甚至少数公司的内部审计处于空白状态。其二，内部审计与外部审计分工不明确，导致内部审计部门与外部审计部门在审计工作中无法协同一致，造成审计信息不准确以及审计资源浪费。其三，内部审计部门的审计人员专业水平不高，导致外部审计部门在对审计企业进行审计时，内部审计部门提供的审计信息存在错漏，审计方法存在缺陷。

四、政策建议

针对审计事务中存在的问题，本文提出如下政策建议：首先，提高公司管理层对内部审计以及外部审计的重视。使公司管理层明确公司的内部审计与公司的生产经营以及盈利水平关系密切，甚至直接影响到公司的经营利润。其次，为解决内部审计与外部审计的协调问题，我国相关部门可以通过完善相关法律法规，以及颁布审计业务指南的方式，规范公司内部审计与外部审计流程，建立内部审计与外部审计合作机制，并在审计工作中确立内部审计主导原则。最后，内部审计部门可以通过加强职业培训的方式，通过邀请审计业内专业以及实务经验丰富的审计师的方式，为从事公司内部审计的审计人员进行培训，从而提高内部审计人员的专业水平。

外部审计论文篇2

【关键词】内部审计；账外资金；国有资产的流失；审计方法

随着国有企业重组改制的深入，企业内部经营机制更具开放性和灵活性，经营自和资金管理权进一步加大，而个别单位内部控制制度不健全，在一定程度上为部分单位账外设账、私设“小金库”提供了条件。账外设账对国家、社会及个人危害极大，它扩大了消费基金，侵占了国有资产，甚至让个别领导干部走上的邪路。因此，内部审计在每一个项目的审计过程中应充分考虑审计风险，运用各种审计方法，将查出账外资金作为一项主要审计程序，以保护国有资产的安全和完整。本文结合工作实践，就如何查证账外资金，谈几点肤浅的认识。

一、从了解被审计单位的基本情况入手，查找疑点，有针对性地进行审计

初次进驻被审计单位，审计人员应充分了解被审计单位内控制度、行业特点及财务核算等基本情况。其中主要了解：（1）业务性质、经营规模及组织结构；（2）审计期间经营情况及上级单位考核情况；（3）财务会计机构及工作组织；（4）被审计单位管理人员的素质；（5）内部控制的设计和运行情况等。

了解上述基本情况的方法主要包括：（1）查阅上一会计年度的审计报告及工作底稿；（2）查阅被审计单位会议纪录、合同等经营业务资料；（3）实地查看被审计单位生产经营场所及设施；（4）询问被审计单位财务及管理人员。

通过对被审计单位基本情况的了解，审计人员可以分析内部控制中存在的薄弱环节，并安排适当的审计程序，有针对性地进行审计。初次审计应首先查看被审计单位工作环境，了解生产性质，根据了解到的情况分析哪些环节容易出现问题，如被审计单位有无将本单位房屋出租，自办油库等情况。在审计过程中可以有针对性地查阅相关账户，有重点地审查收入是否完整入账。涉及现金收入的，还应审查现金管理是否符合规定。

了解被审计单位基本情况是一项很有效的审计程序，执行该程序花费较少的审计力量，往往能取得较好的审计效果。我们在某单位审计时，通过查看该单位环境设施，发现临街门面房较多且全部出租给个体户，厂内新建职工宿舍一栋。于是我们有针对性地安排了这两个项目的审计，结果发现房租15万元没有入账，转入“小金库”。新建职工宿舍154万元，资产账没有反映，其资金来源为“小金库”。根据这两条线索，我们查出小金库资金201万元。

二、尽可能取得被审计单位审计年度全部合同及协议，并检查合同编号是否连续

审查合同协议是否存在如下问题：（1）将合同金额与财务入账金额进行核对，看有无收入不入账或以低于合同价入账而无正当理由的；（2）审查有无以虚假合同结算，虚列成本，转移资产的。在对某公司审计过程中我们发现，某项目收入较合同规定金额少186万元而没有相应的变更合同，且该项目发生的成本较大。经核实发现，合同规定的剩余收入213万元已转入该公司多种经营企业账户。

三、审查银行对账单，特别留意期初期末余额较大的银行账户

审计过程中应重点审查如下内容：银行账与企业账余额是否一致；银行账与企业账借贷方发生额是否一致；对当年利息收入进行匡算，验证其金额是否正常。

企业账与银行账余额及当期发生额不一致时应查明原因，考虑有无挪用公款或将企业资金转入“小金库”的问题。如果银行账户期初期末余额较大，而利息收入较少，应考虑被审计单位有无购买国库券等短期投资行为，而将相应收益不入账的情况。在对某单位审计时，我们发现该单位一个银行账户期初、期末余额较大，甚至远远超过当年借贷方发生数，而该账户银行存款利息收入较少。针对这种反常情况，我们进一步核实，发现该单位在三年前就将银行存款500万元用于购买国库券等短期投资，三年共形成收益228万元，转入“小金库”账户。

四、审查被审单位有无自制票据以及票据所列款项是否全额及时入账

用自制收据收取现金作弊的可能性较大，因此对自制收据应详细审查。如我们审计某单位年度全部自制票据的收款与财务入账情况时，发现全年收据金额较财务入账金额多16.5万元。经查证，这部分现金由该单位接待人员保管，作为该单位招待费使用，没有入账。

五、查阅各种文件，检查凭证附件，注意有无将各种扣款未入账的情况

在某单位审计中，我们发现每月工资发放凭证附件都注明了扣款，但没有计入财务账。据此线索，我们查（下转第69页）（上接第55页）出该单位将各种罚款存入个人存折31万元，形成“小金库”。

六、查阅被审单位考核记录及工作报告等资料，留心考核指标中有无需上级部门剔除因素或解决的费用并查明原因

我们在审计某单位时，发现该单位年底经营考核汇报提到“考核费用中需总公司将某项目成本201万元剔除”。通过该线索详细查证，发现该项目账面反映亏损较大，原因是该单位将该项目收入265万元直接结回转入多种经营单位账户，用于发放职工奖金。

七、留心各种资料提供的信息，注意相互之间有无矛盾

在某单位审计中，我们发现凭证三级明细科目列示该单位有航煤管道项目，但报表没有披露该工程收入及成本，经初步统计，该项目成本达172万元，经进一步落实，该工程收入已转入多种经营单位账户，而成本已全部于年底分摊计入其它项目。

查证账外资金的方法很多，视被审计单位的经营环境、行业特点、核算方式及经营理念等因素的不同，审查方法也有所不同。说到底，具体审查方法与审计人员的业务水平、工作经验及职业判断能力等因素密切相关。

外部审计论文篇3

关键词：人 外部审计 审计意见选择行为 博弈

一、引言

企业是一系列契约的组合，这些契约之所以得以达成，是因为这些契约可以通过记录过去企业的经营成果及财务状况的财务报表进行验证，通过验证，管理层的受托责任得以解除，企业的利益相关者也可以据此进行利益分配，财务报表因此也具有了经济后果，编制财务报表是企业管理层即受托者的责任。由于委托人与人之间存在必然的利益冲突，委托人必然需要一个独立的第三方对财务报表的真实性、公允性进行鉴证，由此外部审计人得以产生，外部审计人的本质在于促使委托人与人经济利益的最大化。但是目前由于审计意见购买行为而造成的审计舞弊现象层出不穷，所以国内外很多学者就审计意见选择行为展开了研究，审计意见选择行为是指委托关系中，人与外部审计人为了自身的利益，通过一定的方式，对低质量的审计意见采取各自选择的行为，通过对外部审计与人之间关于审计意见行为的博弈研究发现，外部审计人之所以会出具不实的审计报告，是因为外部审计人自认为其收益大于其风险，而人之所以会选择购买审计意见，是因为通过对审计意见的购买，可以使他们从被粉饰过的财务报表中获取经济收益，并且该收益要大于舞弊而造成的损失。更重要的是在整个博弈中，人具有占优策略。

二、国内外关于博弈论在审计研究中的应用

国外博弈论在审计研究中的应用起始于20世纪80年代，博弈论最早用于研究审计定价问题。美国加州大学教授琳达迪安妮研究表明，审计业务招标时会发生外部审计虚报低价并导致外部审计失实的审计意见性可能受到损害。博弈论的另外一个应用方向是在传统的委托模型下把外部审计作为企业的监督者进行的研究。博弈论还被用来研究审计报告问题。耶鲁大学的安特尔和内尔巴夫教授构建外部审计和客户之间的谈判博弈模型分析外部审计的工作努力程度和审计报告决策的问题，更重要的是他们发现外部审计人倾向于与人合作而不是独立、谨慎的发表审计意见，进一步研究他们发现，在额外审计成本很高和客户有能力替换外部审计时尤其明显。

美国经济学家首次引入经典的“囚徒困境”围绕客户购买审计意见进行了研究，他发现：假如两个外部审计师对两个客户进行审计，每个客户都要求外部审计同意其不合理的会计处理方法并威胁如果不同意就更换审计师，如果两个外部审计师都不同意，那么客户只能采用正确的会计处理方式，两个外部审计师也能获取最大的支付，然而对于两个外部审计师“同意”却是占优策略，结果每个审计师都选择了同意。

西方学者大多是通过复杂的模型和大量的数据模型及概率运算来研究审计博弈，而且他们一般都选择了完全信息下的静态博弈模型对审计意见选择行为进行研究，本文试图构建动态的博弈模型对审计意见选择行为的因素进行研究，因为在审计师审计人编制的财务报表时，人已经就是否采取正确的会计处理方法进行了第一次选择，而且此时他也知道外部审计人在面对他的行为时所作出的反应，所以这是典型的具有时间先后顺序的完全信息下的动态博弈。

三、博弈模型的构建

（一）基本假设。（1）人与外部审计人均为理性的经纪人，追求自身收益函数的最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。（2）面对人出具虚假财务报告的行为，外部审计人完全有能力检查出来。（3）外部审计人的选聘由人决定。（4）外部审计人在审计中履行全部必要的审计程序。

（二）模型的参数设置。Rm表示人的正常收益，Ra表示外部审计人的正常收益，Rm1表示人通过虚假信息获取的额外收益，Ra2表示外部审计人与人合谋可以获取的额外收益，Um表示被解聘和因公司存在破产而被解雇造成的损失，Ua表示外部审计人的诚信损失的无形损失，Fa表示人作假被发现的损失，x表示外部审计人能发现人舞弊的概率，根据前提假设可知该值为1，y表示人与审计人合谋被政府监管机构发现的概率，W表示人提供虚假会计信息，而审计人拒绝其利益购买而对审计人的惩罚，同时也代表审计人接受购买的机会成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括参与人、行动顺序及行动空间。（1）参与人的集合：设N={1，2}，其中参与人1表示外部审计人，参与人2表示人。（2）参与人的顺序：人先动，外部审计人后行动。（3）完全信息，人在做出自己选择的同时知道外部审计人面对自己的选择而做出的选择，人也是如此，即假设双方的信息是完全的。（4）参与人的行动空间：审计人不存在审计技术问题，审计人员完全有能力找出人的作弊行为，选择真实与否只在于审计人的行为。因此行动空间分为两步：第一步：人={提供真实的财务报告，提供失实的财务报告}。第二步：外部审计人={出具标准无保留意见的审计报告，出具非标准的无保留审计意见的报告}。

人与外部审计人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是人做出选择时所获得的收益函数，a代表的是外部审计人做出选择时所获得的收益函数，其中R代表人选择提供真实的财务报告，F代表人选择提供虚假的财务报告，U代表外部审计人出具真实的审计报告，D代表审计人出具失实的审计报告。

接下来，我们可以用博弈论中的逆向归纳法来求解上表中的子博弈精炼纳什平衡。逆向归纳法指的是从最后一个子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的动态博弈模型，所以第一个最初选择的是人，然后是外部审计人，采用逆向归纳法要求我们首先分析外部审计人。

如果在人给定信息的情况下，首先，人选择的是提供真实的财务报告，那么外部审计人所作出的选择应该是出具真实的审计报告，因为此时他获得效用函数为Ra，一定大于Ra-W。其次，如果人给出的信息是提供虚假的财务报告，外部审计人的选择是：（1）当Ra-W>Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y>W+Ra1，此时因为外部审计人出具失实的审计报告所带来的损失大于收益，所以外部审计人会选择出具真实的审计报告，当然此时他也会受到人报复性惩罚W。（2）当Ra-W

最后我们再看人的选择，人面对两个选择，选择提供真实的财务报告和失实的财务报告，因为信息的完全性假设，人知道，当他选择出具真实的财务报告时，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时人的收益函数为Rm。当他选择提供虚假财务报告时，若Ua×y+Fa×y>W+Ra1，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时人的收益函数将会是Rm-Um-Fm，若Ua×y+Fa×y

根据以上描述，当Ua×y+Fa×y>W+Ra1成立时，因为Rm>Rm-Um-Fm，即人在选择出具真实的财务报告时，将会获得较大的效用。此时博弈的子博弈精炼纳什平衡是（出具真实的财务报告，出具真实的审计意见行为）。同理，当Ua×y+Fa×y

综上所述，当Ra-W

三、模型分析

从人的角度看，当Ra1-Rm1-（Um+Fm）×y>0时，人就会选择编制虚假的财务报告，进行审计意见选择的行为，Ra1-Rm1是人获得的净收益，（Um+Fm）×y是人编制虚假财务报告可能被查出所应该承担的惩罚，当这种惩罚超过其获得的收益时，他就可能不会选择行为，但是目前在我国，经理人市场还不是很健全，现有的惩罚还不够，而且我国目前的委托关系下的经理人制度还不是很成熟，因为我国目前上市公司大多是国有转制的，其经理人大多是国家直接任免，所以现实中的（Um+Fm）×y很小，而Rm1反而比较大，因为如果人保持较好的底线数字，经理人会获得更多的奖金、激励，还会获得因规模扩大而得到的控制权。更重要的是，我国股份公司上市或者增发新股进行筹资，业绩需要达到一定的指标，有研究表明，当国家把增发新股的净收益率指标定在10%时，其分布应该以10%呈正态分布，然而事实是，绝大多数上市公司的净收益率都在10%的点达到高峰。这表明为了达到上市或增发新股，经理人都会存在盈余管理进而出现审计意见选择行为。

对于外部审计人来说，若人选择提供真实的财务报告，外部审计人肯定会选择出具真实的审计报告，此时他将会获得最大的效用。但是如果人提供虚假的财务报告，外部审计人会在惩罚与额外收益之间进行权衡，目前我国上市公司内部人控制严重，外部审计人的选择权在人手中，这样一来，人就可以按照自己的意愿进行选择，所以对外部审计人来说，在外部人提供虚假财务报告时，一旦外部审计选择出具真实的审计报告，即不与人合谋，外部审计人将会受到人的惩罚，再加上目前我国审计人市场比较活跃，即审计人市场属于买方市场，竞争较为激烈，审计人为了获得更多的客户，往往会选择与人合谋。加之目前我国关于规范审计人的法律法规还很不健全，对审计舞弊行为的惩罚也仅仅停留在民事惩罚的层面上，力度不够。一旦出现审计舞弊的行为，关于具体的责任问题也很不明确。所以在我国外部审计人的选择行为很常见。

四、结论

在人选择审计意见行为的形势下，要提高外部审计人不出现审计意见选择的行为即出具真实的审计报告，必须使Ra1+W>（Ua+Fa）×y的概率增大，最主要的是要改变目前上市公司关于外部审计人的选聘制度，规范上市公司的管理制度，增加独立董事、独立监事的作用。同时也要完善外部审计人审计规范，增加对外部审计舞弊的惩罚。本文的局限性在于，本文的博弈模型是建立在完全信息下，而大多情况下，外部审计人与人之间的信息往往不对称，尤其是人在选择盈余管理时，外部审计很难发现，由此本文认为审计人完全有能力性也是不成立的。X

参考文献：

[1]张维迎.博弈论和信息经济学[M].上海：上海二联书店，上海人民出版社，1996.

[2]张维迎.公司融资结构的契约理论：一个综述[J].改革，1995，（4）.

外部审计论文篇4

关键词：博弈模型；私营企业；管理策略；企业内部审计

一、前序

内部审计就是一种独立客观的确认和咨询活动旨在增加相应价值和改进一切组织的运营。这是通过应用系统规范的方法，评价和改善相关风险管理，控制和治理过程中的良好效果，帮助组织实现这些目标［1］。作为各个公司对权力监督和制约进行的内在方面的需要，建立内部审计机构和对关键控制的程序进行监督是公司较好实务的组成部分，非常有利于保持公司内部控制系统的有效性。然而我国企业审计仍然存在着很多突出问题，表现在如下几个方面［2］：

（一）内部审计性质的认定较为模糊，企业内部审计监督理念较为薄弱

这些年以来，随着股份制这种积聚资本的有效形式被广泛采用以来，各方面的管理层次的分化比以前更加迅速了，企业和企业之间的竞争也日趋激烈。很多企业为了占领市场，增加竞争实力，提高经济效益，全部都要求建立有效的内部审计，为了企业能够实现经营的目标和加强经营的管理。然而我国内部审计现代的产生却是一个命令的产物，次要的强调了外向作为国家审计基本存在的内部审计模式。目前的这种审计模式实际上导致了大家对内部审计的性质认定中的模糊，然而就不利于或者阻碍着内部审计理论与实务发展。

（二）内部审计其作用很难有效的去发挥，内部控制的督察流于形式

内部审计现在这几年来，虽然在财政收支审计的基础中有所一定的向很多范围和深层次的发展，但是从认知水平和思想观念的一些束缚，以及内部审计管理体系等诸多方面，影响着内审其作用的有效发挥。有些企业的岗位设置不合理以及兼岗的现象都较为普遍的出现在内部控制当中。企业职务岗位的合理划分在企业内部管理中起着重要的作用，例如工程项目、领用、结算、材料设备的询价等等的环节都是不可以兼任的，然而在现实管理过程中有很多不同的因素影响着职责设置很难实现，如人手问题、职务责任、编制问题、还有一些授权程序和审批下来的金额不是很明确，审批过程中和复查过程中的不合理，内部审计不完善，各个部门的预算都随意的改动，资产控制制度不能有效的执行的原因，使财务部门在行使核算职能上都疲于应付，而监督职能更无从谈起，内部审计监督有名无实，失去了应有的刚性。

私营企业是社会主义市场经济的重要组成部分，目前，私营企业无论是在数量上还是投资总额上都显著增长。在私企的审计准则中规定了对私企必须实行详细审计。可是具体在具体审计的过程中却容易被现行账面资料和企业的有意隐瞒所蒙蔽，决定接受多大程度的风险，是注册会计师个人根据对审计风险的判断和个人的经验进行的。私企由于产权与经营权的统一，在内控制度上不可避免的存有很多的漏洞［11,12］，不仅存在以上一般企业审计所共通的问题，还存在以下特有的问题。

1、私营企业内部审计定位不高。我国的私营企业内部审计由于没有现成的指南，只能效仿国有企业内部审计的做法，一开始便以”查错纠弊”、“堵塞漏洞”等财务审计为主导。富有建设性 、参与式、导向型的现代“风险管理审计”、“经营审计”等内部审计活动极少开展，起点和定位明显不高。私营企业管理层对内部审计的认识不清。

2、私营企业家普遍认为企业是私营，财产是私有，设立内部审计纯属多此一举。故有的将审计机构并到其他部门。

3、此外，私营企业内部审计工作的审计手段也很落后。

完善发展私营企业内部审计工作是今后发展的趋势，，研究私营企业内部审计问题及对策有着巨大的理论意义和实际意义。本文通过阐述私营企业内部审计存在的问题，针对私营企业各方经济主体，引入博弈论模型分析进行探讨，进而揭示出问题产生的动因，并给出相应的对策建议。

二、理论基础

在1944年，由诺依曼（Neumann）和摩根斯坦（Morgensten）一起合著出版了《博弈论与经济行为》一书，该著作的出版标示着系统的博弈理论初步的形成。1950年到1951年纳什的其中两篇关于非合作博弈论中的重要论文，最后彻底的改变了人们对市场竞争的看法。从而证明了非合作博弈和其中的均衡解，也证明了均衡解的重要存在性，这就是著名的纳什均衡。所以揭示了博弈均衡和经济均衡在其中的内在联系。纳什的研究奠定了其现代非合作博弈论的基石，最后博弈论的研究基本上都沿着现在这条主线而展开了。博弈论与传统经济学相比更关注主体选择和他人选择间的影响，即个人效用函数不仅依赖于自身选择，而且依赖于对方选择。博弈论可以划分为合作博弈与非合作博弈。在现在的经济生活中存在大量的非合作博弈，现在研究者主要研究非合作博弈。纳什（Nash）针对于非合作博弈目前最为主要的是理论方面的贡献在于定义，而且同时也证明了非合作博弈和其中的均衡解的存在，史称“纳什均衡”该理论核心思想是针对别人的行为方式，可能采取的行动，来作出自己的决策。根据经济学“理性经济人”中的理论假设，全部的经济主体都会依据 “效用最大化”中的原则选择为其行为，所以都存在着博弈的理由［3,4,7,8］。本篇文章也同时针对企业内部审计的博弈主体，和全部的博弈主体可以提供选择的行为策略与支付函数或都收益矩阵等等，进行分析同时也提出相关管理策略。

三、博弈模型建立与分析

通过考察分析，一般的私营企业内部审计监督包含了私营企业外部供销群体与企业每个职能部门之间的监督博弈，私企各职能部门与企业财务会计部门两这者之间的监督博弈以及私营企业内部审计部门与企各个企业财务部门之间的监督博弈。第一个层次与第二个层次的博弈中，博弈理论和博弈过程基本相同［5,6］，本文首先建立这两个层次的博弈模型。

博弈模型的建立基于以下假设：

假 设目 的

H1：私营企业各职能部门的唯一目标是履行岗位工作职责，维护企业合法权益；作为监督方的各个企业职能部门和私营企业外部供销群体相分离的，然而却成为监督博弈的参与者；

H2：私营企业外部供销群体受不法利益所驱动；使利益驱动限制在不法利益驱动的范畴；

H3：私企的外部供销群体唯一能选择的是造假和不造假；规定实施的监督方与被监督方有可能会“同时选择行动”，而且也对参加双方的一些特征、战略的空间，还有支付函数中也会有准确的认知，最后会使这种监督博弈会成为一种很完全的信息静态博弈。

H4：（私企外部的供销群体对于各个私企各职能部门对于这些实施的监督方式也有可能是可预测的；

H5：私企的外部供销全部群体的行为选择这些所带来的收益也是完全都可以估计的。

私企的各个职能部门的少些行为有可能分为下面两种结果：一种是很严厉的打击各个被查的私企的外部供销群体造假，二种是没有查到的私企的外部供销群体所造假会导致失职，就会产生查处不严这些。私企的外部供销群体也会有可能分为以下两种选择：一种是：合法提供或者给予私企所需的，不会造假，二种是：为了不法利益的一些诱惑，挺而走险，违法造假。私企各个职能部门战略有分为两个：查处与不查处。私企的外部供销群体的纯战略也是分为两个：造假和不造假。假如A是私企中的外部供销群体造假收益，C是私企中的各职能部门中的所有查处成本，R是私企的外部供销的群体以造假以后处罚的所有成本。在C

假设以p(μ)来表示私企的各个职能部门实施查处的概率，p(ξ)来表示私企的外部供销群体造假的概率。拟定p(ξ)，私营企业的各个职能部门来选择查处p(μ)=1和不查处p(μ)=0时，其希望收益分别为：

得：p(ξ)′=c/(a+r)

p(ξ)′表示若私营企业外部供销群体造假的概率小于c/(a+r)，私企的各个职能部门最为优秀的是选择不查处；如果私企外部供销的群体造假概率大于c/(a+r)，这种情况就表示私营企业各个职能部门的为最优秀选择查处。

p(μ)表示若私企各职能部门查处的概率小于a/(a+r)，这种情况就表示私企外部供销群体最为优秀选择为造假；如果私营企业中各职能部门查处中的概率大于a/(a+r)，这种则表示私营企业外部供销群体最为优秀的选择为不造假.

结合上面的所有分析，从而得出私营企业各职能部门和私营企业外部供销群体监督博弈中的混合战略纳什均衡为［p(μ)）′=a/(a+r), p(ξ)′=c/(a+r)］，即私企各个职能部门是以a/(a+r)的概率为选择进行查处的，私企外部供销的群体是以c/(a+r)的概率选择进行造假的。

这种博弈模型也揭示出了私营企业各个职能部门和私营企业外部供销群体监督效果不仅取决于p(μ)′，同时也取决于p(ξ)′。私企各职能部门也强化了对私企外部供销群体中的监督有两种用途，其中一种是怎样来增大p(μ)′，另一种则是怎样来减小p(ξ)′。

第三个层次中的博弈则表现了私企内部审计部门和私营企业会计部门两者之间的监督博弈。私企内部审计部门与私营企业财务会计部门之间的博弈模型与上述的博弈模型论证思路是相同的。

私营企业内部审计部门的战略包括：选择性加强审计监督与弱化审计监督。私企的会计部门战略也有两个：选择做虚假帐提供虚假财务信息与不做虚假帐提供真实财务信息。假定a′为私营企业财务部门，向企业内部审计部门提供虚假的信息收益，c′是私营企业内部审计监督成本，r′为企业内部审计部门，对私企的财务部门做虚假帐提供虚假信息的惩罚成本。在c′

根据上面的论证思路，假设p(η)表示为私营企业内部审计部门加强审计监督的概率，p(θ)表示为私营企业财务部门做虚假账，对企业内部审计部门提供虚假财务信息的概率。与此同时也可以证明：p(η)′=a′/（a′+r′），p(θ)′=c′/（a′+r′），这种就是私企内部审计部门和私企财务会计部门之间的审计监督博弈的混合战略纳什均衡。

这钟博弈模型显示出，私营企业内部审计部门对私营企业财务部门的审计监督效果即取决于p(η)′，同时也取决于p(θ)′。私企内部审计部门的强化对于私营企业财务部门的审计监督在在两种途径，一种是：如何增大p(η)′，另一种是：怎样减小p(θ)′。）

四、对策探讨

现阶段，我国内部审计现在已经由财务收支审计迈向管理审计、效益审计现为主要新的发展阶段，改革和完善现行的审计方法，提高审计质量是毋庸置疑的发展方向。除了要把握住重点，“全面审计，突出重点”这个审计工作多年来遵守的原则与方法，随着审计的领域与拓宽，内审范围更大、难度更大，然而审计力量与审计任务之间的矛盾也就更加的突出了，这就对审计工作提出了更高的要求［9,10］，私营企业的内部审计也面临着更大的挑战。

通过对私营企业内部审计监督模型的分析，不仅给我们提供了加强内部审计监督的总体思路，而且也为寻求改善内部审计监督具体途径指明了方向。

首先，对于私企的内部控制与审计监督地来这是一企业外生变量，审计监督与内部控制的相关法律法规等一系列的文件都是私企内部审计监督的依据。也是私企资本运营经营业务的开展，也强而有效地执行了内部审计与所有保证审计的独立性。

其次，遵循加强私营企业内部审计监督总体思路的指引，从通过技术来学习提高自身的素质，与此同时也加强了私企内部审计监督力度，提高了造假被发现的概率，并且加大了对违法行为查处的力度，完善私企的内部法人治理的结构，全部做好内部审计监督的所有工作，增大违规违纪方面的行为处罚成本，增加目前制度的威慑力等各方面来进行对策设计。

其次，通过博弈模型反应出来的，不断的提高了财经违规行为的处罚成本，对于违反财经、内部控制与审计监督的制度，同时也利用职权的、假公济私、营私舞弊等行为，有明显的抑制作用，搞好审计工作，也要提高私营企业造假的经济处罚成本，使得他们不会抱有侥幸心理，姑息纵容。

总之，搞好管理内部审计工作任重道远，它不仅仅是需要审计人员细微的工作，实事求是的态度，也更是需要审计人员都大胆地去学习与借鉴国内外先进审计的方法与手段。唯有这样，管理审计才能一步步的步入正轨，内部审计的一切职能与作用才能够得到更好的发挥。（四川大学工商管理学院；四川；成都；610000）

参考文献：

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［11］ 李永宁，论内部审计与私营企业的发展［J］，论坛，理论研讨，2005（4）。

外部审计论文篇5

[关键词]内部控制；审计；文献综述

一、国外内部控制与审计关系的文献综述

(1)国外内部控制与审计关系的历史演进和现状

内部控制与审计的渊源始于20世纪初期，但主要局限在企业内部控制方面。1929年，美国AICPA在《财务报表的验证》文章中指出：审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定，在一些情况下，审计可能发现需要对账簿上记录的大部或全部经济业务进行审核，而在另外一些情况下，只要内部牵制健全，抽查就可以了”。这是审计职业界第一次将审计和内部控制联系起来，但此时的内部控制还称之为内部牵制。美国在此方面的发展始终处于领先地位。美国COSO委员会1994年修订后的《内部控制――整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素，这标志着对内部控制的共识已扩大到所有会计、财务和审计组织。由于安然公司、世通公司等财务舞弊事件的出现，为稳固公众投资的信心，美国国会于2002年7月出台了《萨班斯－奥克斯法案》，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师提供鉴证。

(2)国外内部控制与审计关系的文献综述

道格拉斯・R・卡迈克尔、约翰・J・威林翰、卡罗・A・沙勒在《审计概念与方法――现实理论与实务指南》中指出：要充分了解被审计单位的内部控制结构以规划审计工作，它是决策审计测试的性质、时间和范围的依据。这表明内部控制是开展审计工作的基础，当内部控制严重缺陷或者失效时，公司就可能求助外部审计。

Abbott等(2000)在分析了大股东与小股东之间的信息不对称问题后，认为成本较高的公司更有可能聘请高质量的外部审计师。也就是说，当公司内部控制机制无法有效降低大股东对小股东的成本时，公司会寻求高质量外部审计，以降低成本。

很多的学者还给出经验数据来对内部控制与审计之间的关系进行验证。Hogan，C.(2006)，Doyleetal.(2007)，Ashbaugh―Skaifeetal.(2007)对企业内部控制制度及其业绩后果进行了实证分析，结果发现业绩比较差的公司出现重大缺陷的情况较多，即表明内部控制设计或执行的不好，公司业绩则较差。

二、国内内部控制与审计关系相关文献综述

(1)国内内部控制与审计关系的发展演进和现状

我国的内部控制研究起步较晚，发展的也较缓慢，其内部控制与审计的关系研究也在缓慢进行着，但是研究对象主要还是企业。20世纪90年代以来，在我国颁布的一系列审计执业规范中才提到了内部控制与审计的关联。1992年南京审计学院李风鸣教授出版国内第一部内部控制专著《内部控制学》，国内的学者才开始从管理学和审计学角度研究我国的内部控制。我国1997年1月1日开始实施的《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》包含内部控制和审计风险两大部分，将内部控制和审计结合考虑在一起。2005年的《国务院批转证监会的通知》使内部控制与审计的关系又向前迈进一步，通知中提出“要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价，并披露相关信息”。2006年1月1日，中国内审协会颁布实施的《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》已参考了COSO中关于内部控制与审计联系的准则规定，但由于内部审计具体准则受关注程度不高，影响也不及外部独立审计具体准则广泛，所以应加大速度修改独立审计具体准则，以适应内部控制和审计发展的需要。

(2)国内内部控制与审计关系的文献综述

审计界学者对此也开始了相关研究，但是权威性的理论相对还是较少。马珩，刘益平(2004)、陈晖(2005)分析了内部控制与现代审计的关系，认为内部控制评审是现代审计的基础，内部控制系统良好，审计人员就可以缩小审计抽样范围，减少工作量，而审计工作可以促进内部控制系统的完善，有助于建立有效、可行的内部控制系统；万亮(2004)从审计主体的角度分析了内部控制对于审计的重要性，认为内部控制的发展与审计模式变革的各个阶段都有着不可分割的联系，在审计过程中如果能先行确定一个实体的内部控制良好，便可相应的缩小审计的范围。由于经济实体的业务量的无限性和内部控制制度的有限性，内部控制制度在审计方式变革中发挥了举足轻重的作用。

由于审计分为外部审计和内部审计两类，在确定研究方向时，部分学者选择了研究内部审计与内部控制的关系问题。康坤(2004)认为内部控制的建设对企业发展有着十分重大的作用，而内部审计对内部控制又具有特殊的作用，因为内部审计充分了解企业内部控制中的薄弱环节，可以灵活采取相应的审计方式，具有监督和服务的作用，还能防患于未然。何玉(2009)采用案例分析的方式对企业内部控制和内部审计的重要性进行了分析。文章采用的是法国兴业银行职务舞弊案，该银行集团有着200多年的骄人业绩，却因为内部控制严重缺失在2008年爆出巨额损失。

除了从理论上对内部控制与审计的关系进行研讨外，有学者用实证的方法进行了相关研究。杨德明，林斌，王彦超(2009)研究了内部控制与外部审计在发挥降低成本作用时，是否存在替代效应或互补效用。文章以沪市、深市的1497家A股上市公司为样本，回归结果认为，内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应，即在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥作用更为明显。张川，沈红波，高新梓(2009)也以136家房地产公司为样本进行研究，发现外部审计评价相比企业对内部控制的评价既有替代作用，也有互补作用，同时作者还得出外部审计能够准确地识别企业内部控制的执行和实施程度的结论。

三、小结

综上可知，从国外来看，美国关于内部控制与审计关系的研究主要针对的是企业、上市公司等，重点研究企业中由于信息使用者之间的信息不对等引起的问题，很多公司管理中往往都存在一些不完善的地方，而公司的内部控制机制又可能设计或执行的低效或无效，就导致公司的信息可能虚假，处于信息劣势的利益方如何保护自己的利益免受损害，这时需要的就是外部审计。企业外部审计与内部控制的关系问题探讨了很多，但却没有涉及与企业完全不同的非营利性的部门，这一方面还需要深入研究。

外部审计论文篇6

【关键词】内部控制 有效性 信息共享 XBRL

一、引言

2010年4月26日，财政部和证监会等五部委联合《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，规定自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司都必须由注册会计师进行内部控制审计。由此，企业内部控制体系中的内部控制、内部审计、外部审计的多主体结构形成。

与此同时，我国理论界对内部控制体系的多维主体都展开了深入的研究，并开始更多关注主体间的交叉和关联。本文通过回顾并分析以往研究成果，系统总结了国内外学者关于内部控制多主体交叉的理论研究进展，并以信息共享为主线，分析在企业信息化不断推进的条件下而展现出的未来研究趋势，包括多主体间的角色交叉、利益冲突、信息壁垒及共享路径等，为理论研究、内控制度制订和企业信息化建设提供系统参考。

二、内部审计职能的文献研究

随着经济环境、市场条件的不断变化，内部审计的职能为适应外界需求而调整。IIA从1957年到1999年对内部审计的定义不断进行修改，内部审计的目标被定位为增加组织价值，主要职能由监督、评价延伸到咨询。中国《内部审计具体准则》把内部审计定义为一种独立客观的监督和评价活动，其审查和评价的对象包括经营活动和内部控制。

国外对内部审计职能的研究经历了一个转变过程。Heckert & Willson（1967）指出内部控制审计包括数据的核实与分析、对合规程度的核查、对资产的保护和欺诈风险防范等活动，主要涉及财务和合规方面的监督。Douglas & John（1997）将内部审计建立在对会计、财务以及其他业务评估的基础上，并向管理当局提供建议，将内部审计的职能转向为评价。Albert & William（2002）通过访谈发现，内审部门早已开始关注价值增值活动，并被贴上咨询职能的标签，他们认为咨询人员是被雇佣来解决问题和提供建议的，从评价控制和程序的内部审计中不断深入。

在中国社会经济大环境下，国内研究开始关注内部审计的经济性，王光远，瞿曲（2005）指出内部审计既能带来减少应付账款多付等“硬货币”收益，也能带来审计建议、风险降低等“软货币”收益，应将其定位从一个成本中心，转为一个利润中心或投资中心，并将内部控制审计与风险管理审计、公司治理审计融合，形成全面内部审计。陈武朝（2010）认为内部审计职能建设应首先达到《企业内部控制基本规范》要求的有效性标准，同时还应该持续改进，以满足企业风险管理及内部审计服务对象不断增加的需求。

三、内部审计与内部控制职能交叉关系研究

关于内部审计与内部控制间的关系国内外研究者已有了比较深入的研究。对于内部审计是内部控制的一部分的观点，目前学术界已经得到了普遍的共识。内部审计有助于内部控制的实现，内部控制设置要适应内部审计者的工作，两者是相互依赖的关系（Robert，1955）。WARD（1979）支持内部审计是内部控制的“部分论”，并把内部审计作为内部控制系统的检验。从内部审计职能出发，内部审计是对内控结果的一个反馈机制，使得程序中任何缺陷在对整个内部控制系统和组织财务状况产生重大影响前得到修复（Sherer & Kent，1983）。同时，内部审计职能也能被公司看作是一种修正商业报告、内部控制和道德行为中感知到的差错的方式（Bailey，2003）。

国内文献与国外研究的结论具有高度一致性。陈武朝（2010）指出内部审计是内部控制框架中内部监督要素的重要组成部分，同时也是企业层面的内部控制；若内部审计无效，将直接导致管理层在内部控制自我评价报告中认定企业内部控制无效。张川等（2009）也将内部审计作为内部控制的监督机制，旨在保证内部控制执行的程度与效果，其实施频率与公司绩效呈正相关关系。

国内外研究都认可内部审计属于内部控制组成部分的结论，但具体两者之间的交叉关系并没有得到细致研究。

四、外部审计与内部审计间依赖与协作研究

过去的研究中，将内部审计作为一项资源，与外部审计之间存在竞争关系（Abbott，1988；Covaleski et al.，2003）。审计师的内部控制评价相比企业的内部控制评价信息，既有替代作用，也有互补作用，具有信息增量作用（张川等，2009）。外包、内部设置、合作内审都是可选的配置方式，如果内审部门不加强管理，有可能被外审部门所替代（王光远，瞿曲，2005）。

一些学者从多种理论出发，探究注册会计师审计与内部审计的协作关系。理论可以解释内审与外审间的关系，委托人为了实现契约的履行，通过支付人即管理层薪酬作为监督成本，而管理层为了在审计范围不缩小的前提下，通过调遣内审人员与外审人员协作来降低成本（Michael，1994）。交易成本理论的三个特征——重复发生频率、不确定性和特定交易投资，常被用来判断在何种环境下让内审部门参与外部审计是经济有效的（Cameron & Janetl，2003）。内部审计师具有风险管理与内部控制方面的知识，处于企业内部，熟悉公司业务，加上其适当的人际关系与行为能力，内部审计师与外部审计师的知识与专业能力的结合，通过联合审计模式，将提高审计委员会的整体舒适度水平（Gerrit Sarens et al.，2009）。

管理层、内部审计和外部审计间的信息共享已在国外准则与文献中有所研究。IIA（2008）在准则中指导内部审计人员用文件记录并与管理层沟通审计业务的结果。IIA（2009）将打分法作为内部审计人员在对各单元或职能区域的风险进行评价时一种简单的意见传达方式，并提供实践准则。Anderson & Chambers（2006）指出，打分法是一种最佳实践方法，在内部审计部门中越来越普及的应用。打分法能够促进管理层、内部审计委员会和外部审计者对控制风险的快速评价，激励经理们去设置足够的控制以避免较低的等级，并为监测系统的设计和实施提供条件。作为一个注意力引导工具，打分法能够改进外部审计师对财务虚假陈述风险的评估，从而能够更为合理的分配审计资源去评估和测试相关公司层面的控制（Hogan & Wilkins 2008；Wright & Ashton 1989）。

五、评述及展望

国内外学者都对内部控制与内部审计间的职能交叉关系进行了深入的研究，但与内部控制、内部审计与外部审计三者间的交叉与对立关系并未得到细致地分析，这是它们协作与共享的基础；因此，未来研究应关注以下几个方面：

首先，多维度信息交流主体间的角色交叉研究，包括角色交叉的影响因素分析、角色交叉与信息沟通要素关系研究、交叉主体间的协作模式与信息沟通路径研究。

其次，多维度信息交流主体间的冲突与对立研究，包括多维主体间报告的信息增量研究、多维主体间信息流动的激励因素研究以及内部审计的信息沟通绩效研究。

第三，以XBRL技术解决多维度信息交流主体间的信息共享研究，包括XBRL信息共享的壁垒分析、信息共享粒度分析、评价方法校正等。

参考文献

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[12]张天西，高锦萍.XBRL对审计的影响研究[J].当代财经，2007.

外部审计论文篇7

自然资源资产离任审计是我国政府审计领域的新兴产物，是一项具有中国特色的制度创新。本文在对国内自然资源资产离任审计研究现状述评的基础上，针对国内研究的不足，分别从审计署牵头制定该项审计工作的制度规范、审计方法的创新、重视审计案例的运用和发挥政府部门内部审计监督作用四个方面，对我国自然资源资产离任审计提出改革建议。

关键词：自然资源资产离任审计研究现状述评

一、引言

作为公共物品的自然资源，政府接受了社会公众的委托对其进行管理，并对该资产的所有者（即社会公众）承担公共受托责任。而领导干部作为政府的管理者，要对自然资源的开发、利用和保护承担主要责任。由于政府部门与社会公众间存在着明显的信息不对称和利益不一致，为了确保领导干部对自然资源资产管理的合法、合规性，社会公众有必要对领导干部任职期间对自然资源资产受托责任的履行情况进行恰当的监督。于是，自然资源资产离任审计应运而生。从政府管理自然资源资产的实践来看，由于经济发展水平一直是衡量领导干部政绩的“标尺”，领导干部便宁愿牺牲资源也要发展经济，且在离任或退职时，也难以对其行为追究责任，该问题也引起了党和政府的持续关注。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》（以下简称《决定》）更是将国家对自然资源资产离任审计的重视上升到战略的高度。目前，我国还没有系统的自然资源资产离任审计的框架，使得自然资源资产离任审计具有研究的必要性和现实性。

二、我国自然资源资产离任审计

研究现状述评为了了解国内自然资源资产离任审计研究文献的总体情况，本文分别以“自然资源资产离任审计”和“领导干部自然资源资产离任审计”为主题和篇名，运用中国知网进行搜索。截至2015年8月底，涉及该主题的文献（除报纸）有60篇。同时，为了保证研究结果的相关性，本文去除检索文献中的专题研讨会通知（3篇），筛除与主题无关的文献5篇，其中对同一作者主题相似的论文不重复计算，除去5篇，最后对筛选出的47篇文献计量分析。下面，分别从不同角度阐述分析结果：

（一）从论文数量和发表期刊角度

目前国内研究自然资源资产离任审计的论文数较少，其中少数发表在核心期刊上，大多数刊登于省级公开发表的刊物上。若将研究倾向于自然资源资产负债表的论文排除在外，单纯研究自然资源资产离任审计的论文数就更少了。同时，文献均以期刊为刊载物，在硕士和博士毕业论文中均没有此类研究，篇幅的局限也一定程度上限制了该研究的理论深度。

（二）从时间角度

上述文献大多集中于2014年以后发表，这可能与2013年底《决定》中对开展自然资源资产离任审计工作的规定，2014年初，李克强总理在两会上所作的《政府工作报告中》中的“努力建设生态文明美好家园，加强生态环境保护”密切相关。另外，企业在其生存环境的推动下，出于不同目的重视绿色竞争力的同时，也引发了国家审计工作向自然资源方向的拓展。

（三）从研究内容（主题）角度

根据文献的分布表及研究主题，对文献研究内容分析。

1.问题对策类研究。从文献的统计结果看出，这类研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；马智娟、宗耀星，2014；董贤磊，余芳沁，2014。问题主要涉及审计主体权责不明、对象难以界定、依据不健全，专业性强及工作任务繁重、自然资源资产信息收集难度大及结果问责难以贯彻等。同时，大致从各政府部门联合开展审计工作、重视审计队伍的专业素质、建立健全自然资源资产信息系统、期中与离任审计结合和风险导向审计等方面，提出了相应的对策。

2.关键性问题界定研究。与问题对策类研究不同的是，这类研究主要基于自然资源资产离任审计的本身，为实践提供理论基础。例如，陈献东（2014）从审计主体、目标、对象范围和内容四个方面对自然资源资产离任审计进行研究，认为审计主体不仅仅是国家审计机关，还包括内审机构、中介机构和社会大众；通过对审计根本目标和具体目标进行定义全面概括了审计目标;认为审计对象范围主要包括土地、矿产、水、海洋等自然资源；审计主要内容是自然资源资产使用、管理和监管情况。张宏亮、刘恋和曹丽娟（2014）通过专题研讨会综述形式就审计目标、审计主体与范围、审计内容与方法和自然资源资产负债表编制方法等方面将目前与自然资源资产离任审计相关的主流观点进行汇总。

3.理论框架研究。这类研究的论文还比较少，具有代表性的是蔡春、毕铭悦（2014）从理论层面分析了自然资源资产离任审计的基本动因和基础理论，剖析了构建理论框架的十个关键性问题。此外，与自然资源资产离任审计相关系数较高的研究主要是自然资源资产及环境审计方面的研究。如，张宏亮、王秀华（2007）结合国际关于自然资产审计的理论与实践成果，初步探索了我国自然资产审计的理论框架，并探讨了自然资产审计与自然资产会计的衔接。

4.基于离任审计视角的自然资源资产负债表的研究。在统计文献时发现，国内关于自然资源资产离任审计的研究有些是以资产负债表的编制为侧重点。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了国外已有的自然资源资产负债表的基础上，结合我国的实际情况探索了国内自然资源资产负债表的编制方法、要素及结构，丰富了离任审计的审计线索与证据。此外，从著作文献资料来看，国内已有学者对与自然资源资产离任审计较相关的环境审计进行了较为系统的研究，如蔡春、陈晓媛（2006）编著的《环境审计论》一书较为系统地构建了环境审计的框架。虽然自然资源资产离任审计和环境审计有很多相似之处，但由于其受政府审计特性的约束，在内容和性质上与环境审计还是存在差异，环境审计的研究方法和理论并不完全适用于自然资源资产离任审计研究。从上述多角度分析结果和掌握的资料来看，国内涉及自然资源资产离任审计的研究并不多，研究重点多是基于操作层面的问题和对策，缺乏制度层面的深入系统研究。但是，自然资源资产离任审计的制度建设是一个庞大的系统工程，应从其中的关键性问题入手，本文就目前国内在该项研究还未涉及的一些关键领域提出改革建议。

三、我国自然资源资产离任审计改革建议

自然资源资产离任审计，与我国现有的审计工作相比，有其自身的特性。我们应深入了解该审计工作特点及我国自然资源资产的实际情况，在通用审计制度建设的基础上有所创新，以扭转国内研究匮乏、实践鲜有成效的局面。

（一）审计署牵头抓紧制定自然资

源资产离任审计的制度规范目前，我国只有很少的法律和规章对自然资源资产离任审计有所涉及，且规定都不明确、可操作性弱。相关部门虽已制定了与自然资源资产离任审计有关的法律法规，如《环境保护法》《节约能源法》《大气污染防治法》等，为该审计工作提供了审计依据，但缺乏可操作性。同时，作为调整审计关系的行为规范与工作指南的最高准则，《审计法》与《国家审计基本准则》也没有明确自然资源资产离任审计的刚性规定及详细准则。强制性和可操作性制度规范的缺失，是我国自然资源资产离任审计工作举步维艰的重要原因。鉴于以上问题，我们可采取以下措施：

1.自然资源资产离任审计制度规范应由审计署牵头，并与自然资源管理部门协同制定。从审计工作的权威性及政府在社会变迁中的主导作用来看，政府提供制度规范的成本要远远低于其他组织，并能以最快的速度践行规范。政府的具体哪个部门担此重任呢？从国际经验来看，多数与环境相关的规范的都是由审计机关和自然资源资产管理部门共同制定的。而我国，作为被审计对象的自然资源资产的管理部门是不能成为制度的制定主体，而应是重要的参与力量，否则将影响到制度的可行性。

2.提高法律和规章的强制性和可操作性。一是要修改关于政府审计工作的有关规定，增加对自然资源资产离任审计的强制要求。二是利用《审计法》《会计法》等法律修改的机会，将自然资源资产离任审计写入法律。此外，制定规范时，必须考虑与我国的各种与自然资源资产管理相关的环保法规及会计、审计准则规范等有关条款的协调，避免操作上的混乱无序。

（二）创新自然资源资产离任审计的方法

根据对一般审计方法的定义，笔者认为自然资源资产离任审计方法是指国家审计人员在对被审计单位领导干部任期内关于自然资源资产管理的情况审计的过程中，根据相关的标准、收集审计证据、做出审计结论、提出审计意见而采取的各种手段的总称，其应包括常规审计方法和自然资源资产离任审计的特殊审计方法。由于自然资源资产离任审计的特殊性，其审计方法应在传统审计的方法上有所创新。自然资源资产离任审计方法的创新可从以下两方面入手：

1.传统审计方法的特殊运用。由于自然资源资产离任审计是从环境审计、政府审计中分离出来的一个审计分类，有些传统审计方法也能满足自然资源资产离任审计需要，即自然资源资产离任审计对传统审计方法的特殊使用。如专家法，即在自然资源资产离任审计过程中，可聘请相关学科的专家辅助审计，以弥补现有审计人员专业化水平不足的缺陷。

2.自然资源资产离任审计特殊的审计方法。

（1）拓展常规审计内容。在常规审计中融入对领导干部任期内管理自然资源资产受托责任履行情况的监督内容。自然资源资产离任审计不仅包括对财政收支审计，还包括自然资源产管理系统的审计、政策制定、实施过程审计等。

（2）审计分析方法的创新。考虑到自然资源资产离任审计的专业性，应创新相应审计分析方法。如，机会成本法，适用于对因耕地占用、废弃物占地等原因造成的损失的计量；GPS检测法，利用GPS系统进行区域性的防护林保护工程、耕地开发等审计；风险导向分析法，可用于对跨年度成本预测和效果评价分析。

（3）审计评价方法的创新。在自然资源资产离任审计中，主要有以下评价方法：主客观因素评价法，分析领导干部在对自然资源资产管理中的行为或事项源于主观创造力或主观过错，还是源于客观因素；责任区分评价法，包括区分不同责任之间及责任人之间的界限，使责任清晰明确。

（三）重视并发挥政府部门内部审计机构的监督作用

开展自然资源资产离任审计工作时，有效发挥政府部门内部审计机构的监督作用，可弥补审计力量的不足，形成审计合力。一方面，该项审计工作任务繁重、专业性强，国家审计机关的审计任务和审计力量的矛盾突出，难以做到对审计工作的全覆盖。另一方面，对自然资源的污染、损害行为往往存在滞后效应和长期性，而政府部门的内部审计能及时评价和监督领导干部在自然资源资产管理方面的日常行为，为离任审计提供了及时、准确的审计证据，提高审计结果的可靠性。如何有效发挥政府部门内部审计在自然资源资产离任审计工作中的作用呢？

1.制定相应的政府内部审计工作的制度规范及操作指南。具体来说，在自然资源资产离任审计的有关规范中加入对政府部门内部审计的强制要求；另外，力争在最短的时间内建立一套内容具体、易于操作的政府部门对领导干部进行自然资源资产离任审计的内部审计制度规范，使内部审计人员对本单位自然资源资产管理情况的监督有章可循。

2.加大政府内部审计人员的专业培训，适应专业化审计的要求。在自然资源资产离任审计中，政府内部审计机构应依据有关法律法规、自然资源管理的标准和政府会计核算准则，监督并评价本单位领导干部对自然资源资产管理的公允性、合法性和效益性。待条件成熟时，可考虑建立政府内部审计师制度，并将自然资源资产离任审计纳入考核中，提高政府审计的准入门槛。

（四）重视对自然资源资产离任审计案例的运用

目前，我国自然资源资产离任审计的目标、对象、方法、内容等还未统一，可审计工作却未因审计标准的缺失而止步不前。例如，贵州省委将对领导干部的责任审计扩展到自然资源资产领域，并率先在一些市县开展试点工作。为了弥补审计标准的不足，审计部门应总结并提炼这类实践中折射出的审计理论与方法，形成审计案例供政府审计人员学习。具体操作如下：

1.审计机关可与一些财经高校合作总结更多的审计经验，以案例的特征分类形成自然资源资产离任审计案例集。如《水审计———各国最高审计机关的经验》的编制者收集了各国关于水资源的审计工作报告，并根据水的不同用途整合出不同类别的审计案例，并分析不同类别审计案例的审计范围和方法。

2.通过进行案例教学和经验交流，将自然资源资产离任审计案例集在审计人员中推广。审计人员应重点学习如何制定并实施审计计划、采用哪些审计方法、怎样发现疑点并追踪审计、如何取得有效的审计证据并做出审计决定等。因地制宜，将审计实践案例成功运用于当地自然资源资产离任审计的实务中。

参考文献：

1.蔡春，陈晓媛.环境审计论［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.

2.董贤磊，余芳沁.自然资源资产离任审计相关问题及建议［J］.商业会计，2014，（18）：76-78.

3.马志娟，宗新星.自然资源资产离任审计及责任追究研究［J］.财政监督，2014，（8）：65-68.

4.祝素月，夏晶晶.自然资源资产离任审计的思考［J］.财会研究，2014，（5）：67-69.

5.陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考［J］.审计研究，2014，（5）：15-19.

6.张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述［J］.审计研究，2014，（4）：58-61.

7.蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考［J］.审计研究，2014，（5）：3-5.

8.张宏亮，王秀华.我国政府自然资产审计理论框架的构建［J］.财会月刊，2007，（2）：47-49.

外部审计论文篇8

    关键词:家族企业;审计;实证研究

    一、理论和文献回顾

    家族企业,本文定义为由某一家族控制大部分股份的企业。研究表明,在全球500强中,有175家为家族控制的企业。在欧洲,43%的企业为家族企业,美国80%以上的企业为家族企业。而在我国,绝大部分民营企业为家族控制的企业,家族企业已经成为我国经济发展中不可忽视的重要企业群体。在这一领域有许多问题值得我们进一步深入研究,特别是家族企业的审计问题,是一个值得特别关注的话题。家族企业作为我国目前一种特殊的企业形态,为我们更好地研究企业对审计的需求提供了一个平台。目前,我国对家族企业,无论是内部审计还是外部审计都没有特别的法律强迫企业进行实施,这从根本上消除了规则强制因素对家族企业审计需求的影响,为我们研究家族企业对审计的自愿需求提供了契机。

    对于家族企业对审计的需求,有许多理论可以进行解释。如根据委托理论,审计是一种监督手段,是委托人为减少风险而采取的一项监督措施,以减少人的拟向选择等机会主义倾向,维护委托人的合法权益。同时,在有外部股东参股的家族企业中,由于受各自利益驱动,也可能出现大股东与中小股东之间的利益冲突,中小股东需要借助审计这一监督手段来维护自身权益。根据上述理论,研究家族企业对审计的需求,有以下两个方面的特征可以被观察:一是家族企业所有权的社会化程度,二是家族企业管理社会化的程度。第一个特征是因为家族企业从非家族成员中吸收了外部资本。股权多样化增加了所有者之间的利益冲突,因为大股东(一般来说是家族)从自身利益最大化出发,有为了自身利益而转移企业资源的利益驱动。外部股东迫切需要一种监督手段来阻止这一行为,以维护自身利益。而外部股东对企业进行监督的能力和激励取决于他们的参股水平,非家族成员的参股水平越高,其对监督的需求也相应上升。第二个特征与家族企业引入非家族企业管理人员有关。为了企业的健康运行,家族企业所有者必须赋予一定的管理权限给非家族企业管理人员。但同时,为了防止过高的成本和弥补所有者控制权的损失,家族企业所有者可能增强对审计等监督的需求。当非家族成员在管理层的比例上升的时候,所有者就有对监督更强烈的需求,以减少由于信息不对称而导致的管理问题。此外,作为所有权社会化的一个延伸,家族企业的债务规模也是影响审计需求的一个不容忽视的因素。因为,为了弥补控制权的损失和确保资金的安全与收益,债权人也有切身利益需求加强对资金使用者——家族企业的审计监督。

    西方国家一些学者已经研究了家族企业对审计需求的影响因素。Chow (1982)研究了成本、企业规模和债务对家族企业外部审计需求的影响,他发现企业债务对外部审计需求有较强影响,而企业规模对外部审计需求的影响则较为温和 。Abdel-khalik (1993)运用组织结构研究了企业规模和债务对家族企业审计需求的影响,他发现在企业规模和审计需求之间有正相关关系,而债务对审计的影响则相对较弱 。国内的研究则主要定位在审计对家族企业的作用以及如何加强审计等方面,而对其影响因素的定量分析则较为缺乏。如吴威(2002)认为年度报表审计能够使家族企业得到外部股东更多的信任,同时也为制订决策提供了重要的依据 。

    本文的目标是通过对部分家族企业审计需求的实证研究,验证家族企业的审计需求与企业规模、债务、家族企业的社会化程度以及内外部审计之间的关系。

    二、研究假说

    (一)家族企业所有权社会化与审计需求之间的关系

    家族企业所有权社会化程度是我们研究家族企业审计需求的一个重要分析变量。根据西方经济学一般经济人的假设,在家族企业中,外部股东所持股份占家族企业总股本的比例越高,家族成员越有激励通过在职消费等形式把企业的资产用于个人用途或转移资产。为了有效遏制这一行为,维护自身权益,非家族股东必然要求加强对企业的审计监督。外部股东在家族企业的持股比例与审计需求之间具有正相关关系是不难推测的。上面的讨论可以归结为以下假说:

    假说1:家族企业对审计的需求与外部股东在家族企业的持股比例正相关。

    (二)管理社会化与审计需求之间的关系

    像前面谈到的那样,研究家族企业的审计需求必须把管理社会化程度作为分析的一个重要基础。而评判家族管理社会化程度的一个重要指标,是非家族成员在管理层中所占的比例。我们认为,非家族成员在管理层所占的比例越高,所有权和控制权分离的程度就越高,家族企业业主就越有对企业进行审计的利益驱动。不难推论,非家族成员在管理层所占的比例与审计需求之间具有明显的正相关关系。上面的讨论可以归结为如下假说:

    假说2:家族企业对审计的需求与非家族成员在管理层所占的比例正相关。

    (三)企业规模与审计需求之间的关系

    经验研究表明,企业的规模与家族企业对审计的需求有相关关系。首先,随着企业规模的增大,家族企业、特别是两权分离的家族企业的所有者对企业进行有效控制的难度越来越大,成本也越来越高。为了补偿控制权的损失,家族企业的业主对审计监督就有了更为迫切的需求。其次,随着企业规模的扩大,企业由于内部控制不力而可能造成的损失越来越多,企业通过监督可能弥补的损失也相应增加。第三,随着企业规模的扩大,审计的边际成本将逐步下降。不难证明,企业的规模越大,企业实施审计的边际成本越低。上述的讨论可以总结为以下假说:

    假说3:家族企业对审计的需求与家族企业的规模正相关。

    (四)企业债务与审计需求之间的关系

    对于企业债务与审计需求之间的关系,多数研究倾向于二者之间存在正相关关系。他们认为,随着债务在企业资产结构中比例的上升,股东有更大的激励从债券持有人手中转移财富,债权人从维护自身权益出发,必然加大对审计监督的需求。许多经验研究验证了外部审计与企业债务规模之间的关系,但没有验证内部审计与债务规模之间的关系。为了全面验证二者之间的关系,本文的研究既包括外部审计也包括内部审计。上面的讨论可以归结为以下假设:

    假设4:家族企业对审计的需求与债务在企业资产结构中的比例正相关。

    (五)内部审计与外部审计之间的关系。

    关于内部审计和外部审计之间的关系,不同的研究者有不同的结论。如郭纪堂(2003)认为内部审计是外部审计的基础,外部审计是内部审计的延伸,二者是互补关系。而Peter carey,roger 和george tanewsk(2000)通过实证研究,认为二者是替代关系 。我们认为,在一个企业可以自由选择审计方式的环境中,家族企业对内部和外部审计的选择无外乎取决于两个指标,一是审计成本,二是审计质量(可信度)。一般来说,在不同的法律制度和经济制度环境中,内部审计与外部审计的审计成本和审计质量有着明显差异。因此,我们对于二者的关系也很难下一定论,只能通过实证的研究来得出一个接近于现实的答案。如果二者在实证研究中呈正相关关系,则说明二者相互补充,是互补关系,反之,如果负相关则二者互为替代。如果不存在明显的相关关系,则二者既非替代也非互补关系。这种方式与经济学中互补商品和替代商品的定义十分相似。因为本研究是探索性质的,因此我们假定内部审计和外部审计之间既不是补充关系,也不是替代关系。我们的假说如下:

    假说5:家族企业对内部审计和外部审计的需求之间不存在相关关系。

    三、研究方法

    (一)数据采集和样本

    本研究是我们承担的国家自然科学基金资助项目《当代中国的家族企业及其管理现代化研究》的一部分,研究中用到的数据资料来自我们为完成该项目而对湖北省民营企业进行的问卷调查。

    调查中我们共发出问卷1500份,收回有效问卷423份,回收率为28.2%。问卷包括企业基本情况、经营管理情况、经营理念等三大部分共30个问题。本研究共用到调查问卷的以下内容:企业所在行业、注册资本、员工数量、销售收入、总资产、债务占总资产的比例、外部股东所持股份占企业总股本的比例、家族成员和非家族成员在管理层的数量以及企业是否进行外部和内部审计服务。在423个企业中,有42个因为不符合我们的要求被删掉:1、14个没有满足家族企业的标准;2、其余28个因为漏掉了模型中需要的个别数据。

    表1:样本企业基本情况

    样本分布 百分比   样本分布 百分比   样本分布 百分比

    企业所在行业: 注册资本(万元): 2001年销售额(万元):

    跨多个行业 26 6.82 100以下 223 58.53 100以下 138 36.22

    农业与种植业 13 3.41 101-500 100 26.25 101-500 116 30.45

    自然资源开采 10 2.62 501-1000 34 8.92 501-1000 63 16.54

    房地产建筑业 27 7.09 1001-5000 21 5.51 1001-5000 44 11.55

    制造业 143 37.53 5000以上 3 0.79 5000以上 20 5.25

    餐饮业 22 5.77 企业注册类型: 职工人数:

    运输业 9 2.36 独资企业 29 7.61 50以下 229 60.1