增值税率调整后工程结算问题探讨

摘要：本文对增值税税率调整后建筑企业在开票、税负、效益方面做了简要的数据测算，以2019年4月1日为临界期，通过对项目在临界期前后结算方式、开票节点的分析，为建筑企业在工程结算，尤其是跨年度项目开票节点的选择提供了参考依据。以理论与案例相结合的方式，深入解读以往业务指引，为企业后续类似业务指引的执行提供一种思路和方法。

关键词：增值税；进项；销项；工程结算；财务会计

由于国家近年来陆续政策性文件，对增值税税率有多次下调，2018年5月1日营改增税率有一次下调，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%；至2019年4月根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告〔2019〕第39号）、《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2019]193号）等文件规定，税率又发生变化。自2019年4月1日起，建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%，发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%的税率调整为13%。增值税税率的连续调整，对建筑企业的发票开具、增值税进销项抵扣以及企业效益产生了必然的影响。本文以2019年4月1日这次调整为背景，进行梳理、测算和分析。

1增值税税率下调对建筑施工企业效益影响分析

增值税税率虽然下调，但因进项税、销项税的降税幅度不同，考虑其他附加税费等综合影响，对各项税费进行详细的测算分析。

1.1增值税税率下调后各项税率影响测算

（1）增值税销项税率下降的测算①增值税税率为10%下的实际销项税率为：1÷（1+10%）×10%=9.09%。②增值税税率为9%下的实际销项税率为：1÷（1+9%）×9%=8.26%。③增值税税率从10%下降至9%后，建筑企业增值税销项税率实际下降为：9.09%-8.26%=0.83%。（2）实际抵扣进项税率下降的测算①材料采购和生产设备租赁费用税率下降造成进项税的下降幅度为：1÷（1+16%）×16%-1÷（1+13%）×13%=13.79%-11.5%=2.29%。②假设材料采购和设备租赁费用在工程概算中占60%，则实际抵扣进项税率下降幅度为：2.29%×60%=1.374%。（3）建筑企业增值税税率实际变动测算混凝土、砂石和人工费的抵扣率都是3%，保持不变。基于以上数据分析，不考虑其他成本抵扣因素，建筑企业增值税税率实际变动幅度为：-0.83%-（-1.374%）＝0.544%。（4）增值税税率下调，必然减少企业所得税的测算①建筑企业增值税销项税率实际下降了0.83%，企业所得税应纳税收入相应增加0.83%。②实际抵扣进项税率下降了1.374%，企业所得税准予扣除金额相应增加了1.374%。③企业利润减少了0.544%（0.83%-1.374%），即企业应纳税所得额也相应减少了0.544%，最终导致企业所得税减少了0.136%（0.544%×25%）。（5）增值税税率下调，必然增加城建税及其附加费用的测算建筑企业增值税实际增加了0.544%（1.374%-0.83%），导致城建税及其附加费用增加幅度为：0.544%×（7%+3%+2%）=0.065%。（6）城建税及其附加费用的增加必然减少企业所得税的测算城建税及其附加费用的增加必然减少企业所得税为：0.065%×25%=0.016%综上所述，增值税税率下调，对建筑企业的各项财务指标产生了如下影响：企业所得税实际减少了0.152%（0.016%＋0.136%）；企业实际总税负增加了0.457%（0.544%+0.065%-0.152%）；企业的利润减少了0.609%（0.544%+0.065%）。

1.2对测算后数据进行实例演算

按工程造价100万元计算，材料占55%，人工费占30%，毛利为15%，考虑城建税及其附加10%（城建税5%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，以增值税为计税基数）。自2019年4月1日起，建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%，发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%的，税率调整为13%。实缴税金分析见表1。由上述两表对比后可知，表1需实际缴纳税金11612.27元，表2需实际缴纳税金6940.07元，可见降税后每100万造价实际缴纳税金反而增加了4672.2元，因此降税对建筑施工企业来说，是增加税负的。

2增值税税率调整后建设工程结算方式分析

对增值税纳税义务时间发生在2019年3月30日（含）之前的增值税率按10%计税，发生在2019年4月1日（含）之后的增值税率按9%计税，施工企业应按税法的相关规定依法缴纳增值税。工程结算时，对工程造价中的增值税可进行计算和计补差额。即：结算时按项目竣工当时颁布的最新税率S0计算工程造价，另计补相应增值税，公式如下：增值税=增值税率S1开票应纳税额/S1×（S1-S0）+增值税率S2开票应纳税额/S2×（S2-S0）+……+增值税率Sn开票应纳税额/Sn×（Sn-S0）以此类推。S0-工程竣工时国家所颁布的建筑行业最新税率；S1-工程招标时（或签订合同时）国家颁布的建筑行业税率；S2…Sn-工程施工期间国家陆续颁布调整的建筑行业相应税率。工程结算时，施工单位须提供由建设单位出具的各项增值税率开票总额依据。例：某工程于2017年8月完成招标并签订施工合同，合同造价6000万元（增值税率11%），2018年4月30日前已累计支付工程进度款1000万元，增值税率11%开票应纳税额99.1万元，2018年5月至2019年3月期间已累计支付工程进度款2000万元，增值税率10%开票应纳税额181.82万元，工程于2019年5月竣工。工程结算时造价先按9%增值税率计算，假设其工程造价为7000万元，计补税额差价后最终工程造价=7000+99.1/11%×2%+181.82/10%×1%=7036.2万元。一般计税法计税的项目，不考虑材料税率调整对结算时增值税的影响，价格调整时统一以除税价进入结算。

3增值税税率从10%改为9%的执行临界期发票开具方法分析

在增值税税率从10%改为9%的执行临界期，纳税人可能会存在下列开具发票的时间点现象。供应商会争取2019年4月1日后开具13%的发票给拖欠货款的采购方；采购方会争取提前到2019年4月1日前支付拖欠的货款，从而获得16%的增值税抵扣发票；建筑企业会争取在2019年4月1日后向发包方开具9%的增值税发票；房地产企业会争取2019年4月1日前支付拖欠的工程款从而获得10%的增值税抵扣发票。以上开具发票的时间点不一定是准确的，否则会有税务稽查风险。因为在2019年4月1日之前还是之后开发票，不是主观意志决定的，必须是税法上增值税纳税义务时间决定开票的时间。《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条规定：“纳税义务人应在增值税纳税义务时间发生时开具发票”。基于此规定，纳税人开具发票的时间点有两种：一是纳税义务人在发生增值税纳税义务时间时，即使没有收到款项也必须对外开具增值税发票；二是纳税义务人在没有发生增值税纳税义务时间时，即使收到款项也不对外开具增值税发票。如果依照增值税纳税义务时间点去开具发票可能存在税收风险，根据《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条和财税【2016】36号文件第四十五条第（一）项的规定，建筑企业必须按照以下方法开具发票：（1）如果发包方或业主是依法可以抵扣增值税进项税额的单位或法人，则2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，只有发包方或业主在2019年4月1日前支付拖欠的工程款，建筑企业才可以向业主或发包方开具10%的增值税专用发票，否则要开具9%的增值税专用发票。（2）对于未完工的在建的未结算项目，如果发包方或业主要求建筑企业在2019年4月1日之前提前向其开具增值税发票，则建筑企业绝对不能开具发票，否则要多缴纳1%的增值税销项税额。（3）2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，对于拖欠的部分工程款，如果发包方与施工企业签订的建筑合同中的“工程款结算和支付条款”中约定：剩下的部分工程款（实际上是发包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工验收后（竣工验收的时间在2019年4月1日之后）再支付，则建筑企业向发包方开具发票有以下两种方法：一是发包方在2019年4月1日前提前支付拖欠的部分工程款，建筑企业向发包方开具10%的增值税专用发票；二是发包方在工程竣工验收后（竣工验收时间在2019年4月1日后）支付拖欠的部分工程款，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用发票。2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，对于拖欠的部分工程款，如果发包方与施工企业签订的建筑合同中与工程款结算和支付相关的条款中没有约定类似“剩下的部分工程款（实际上是发包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工验收后（竣工验收的时间在2019年4月1日之后）再支付”，则建筑企业必须在2019年4月1日前向发包方开具10%的增值税发票，而不能等到2019年4月1日之后开具9%的增值税发票。如果发包方或业主是依法不可以抵扣增值税进项税额的单位（例如政府部门作为业主），则2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，发包方在4月1日前支付的工程款，建筑企业向发包方开具10%的增值税普通发票；发包方在4月1日后支付的工程款，建筑企业向发包方开具9%的增值税普通发票。对于2019年4月1日前已经施工的未完工的在建项目，如果发包方与建筑企业一直未进行工程进度结算，则建筑企业开具发票的方法如下：一是发包方在2019年4月1日前支付给建筑企业部分工程进度款，建筑企业向发包方开具10%的增值税专用（普通）发票；二是发包方在2019年4月1日后支付给建筑企业部分工程进度款，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

4结语

增值税税率下调，对于建筑施工企业来说，不但影响到增值税、所得税税负，工程投标的报价，更会影响到企业的财务目标管理。增值税率下调，单就增值税和所得税缴纳分析是对大部分企业有利的，但对建筑施工企业来说，因进项和销项下调的幅度不一样，使得税率抵扣减少，增加了建筑施工企业的实缴税额。因此，如何合理合规争取为建筑施工企业取得最大收益是我们当下需要思考的新命题。

作者：应勇 戴波 陈德全 俞巨锋 单位：浙江中信火电工程有限公司 浙江涵海工程建设有限公司