建筑企业税务风险探析

摘要：EPC模式是目前国际工程市场较为普遍的承包模式，也是我国“走出去”企业的常见选择。较之传统承包模式，EPC模式效率高、成本低、保障业主充分监管权，又给予承包商更多的空间。境外项目往往面临多重税务风险，在项目生命周期的不同阶段，税务风险有所差异，承包单位应当采取有针对性的防控手段。企业在前期准备阶段，应深入考察项目的财税环境，提前识别潜在风险因素，积极预防；在施工阶段，强化项目人员的风险防范能力，优化税务管理，精准防控风险；在退出阶段，积极沟通，保存凭证，排除风险隐患。

关键词：境外EPC项目；税务风险；风险防控建议

一、引言

随着我国改革开放进程的不断深入，我国的对外承包工程业务正在逐步拓展壮大。2013年9月，国家主席提出建设“新丝绸之路经济带”的合作倡议———依靠中国与相关国家既有的双多边机制，构建区域合作平台。在“一带一路”的背景下，更多的企业选择走出国门，借助利好政策开拓海外市场。截至2020年10月，我国对外承包工程业务新签合同额1502.4亿美元，完成营业额913亿美元。其中，我国企业在“一带一路”沿线国家新签承包工程合同额837.1亿美元，完成营业额531.3亿美元。海外市场承包业务逐步成为推动建筑行业发展的重要动力。近年来，尽管我国对外承包工程业务规模不断增长，但国际贸易正在受到逆全球化和单边主义的严峻挑战，海外市场竞争激烈，行业利润率下降，企业难以持续扩张。种种迹象表明，我国对外工程承包企业未来将会面临较大的发展压力。除了日益激烈的竞争压力外，企业的税务风险管理也面临着严峻挑战。跨国承包工程量级十分庞大，牵涉的国家也会有很多，不同国家的法律、财务、税收制度之间差异很大，对项目的全面统筹安排提出很大挑战。面对境外复杂的经济环境，建筑施工企业亟需构建起行之有效的防控体系，以应对多重税务风险。

二、风险分析

EPC（EngineeringProcurementConstruction）模式主要是指设计—采购—施工一体的总承包模式。在这一模式下，总承包商与业主签订承揽合同，由总承包商全面负责整个工程项目的设计、采购和施工，完成项目后可以直接移交给建设单位，因此这一模式又被称为“交钥匙”模式。EPC模式是目前国际工程市场较为普遍的承包模式，也是我国“走出去”企业的常见选择。较之传统承包模式，EPC模式效率高、成本低，保障业主充分监管权的同时，给予承包商更多的空间。但是，EPC模式也对承包单位提出了更高的要求。项目的不确定性和可变性加大，需要承包方有较强风险防范和应对能力。尤其是对海外工程项目而言，承包单位不仅需要在投标、施工及结算等环节做好统筹安排，还需要防范跨境经营带来的潜在风险。鉴于项目生命周期中的各阶段特点各异，企业也面临着不同税务风险。（一）准备阶段。在EPC模式下，工程项目在前期准备阶段，需要企业全面搜集投标项目资料，进行总体策划，并做好投标准备。此外，就海外成本项目而言，企业还需针对东道国的财务税务等客观环境进行评估，开展可行性研究。在工程项目的前期筹备基本完成后，业主和承包单位会草拟并签署EPC总承包合同。随后承包单位任命EPC项目经理负责项目统筹工作，并组建管理团队，进入东道国开展施工业务。这一阶段，企业税务风险主要集中在以下方面：1.双重征税自2015年以来,“一带一路”沿线近70个国家和地区在税制措施改革上成绩斐然，主要表现为税制简化、优惠政策增多、制度逐步完善、征管电子化以及国际协同化。2020年11月，我国的税收协定已经覆盖111个国家和地区，企业在大部分海外地域可以享受到优惠税率，但也存在部分项目所在地的国家未签订相关协定，如缅甸、伊拉克、阿富汗等国，此时该地区的海外项目会面临双重征税的风险。例如，哈萨克斯坦税务局拒绝执行中国与哈萨克斯坦签订的关于税收协定许权使用费问题的谅解备忘录。此外，多数协定缺乏饶让抵免等规定，同时也未囊括双边社保问题，容易导致中方外派员工在境外需再缴纳东道国社保。即便我国与东道国签署双边税收协定，企业也应当注意东道国税务环境的差异性。不同的国家和地区股息预提税率、利息预提税率、特许权使用费预提税率存在明显的区分，如果企业忽略了国家之间的税率以及税制的差异，可能会导致境外EPC项目产生不必要的税务损失。2.税收管辖权征管层面引起税务风险的因素主要是税收管辖权、费用分摊等税收争议解决。如果境外EPC项目被所在地国家的税务机关行使多种税收管辖权，必然出现多重征税的风险。目前，世界各国行使的税收管辖权主要有居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权三种，但是不同的国家和地区行使税收管辖权的情况有所差异。就已经签订税收协定的国家而言，境外EPC项目在协定期限内无需承担纳税义务。但对于未签署协议或者超过税收协定期限的国家而言，企业则需要在境外承担纳税义务。对于海外工程项目而言，在完工结算之后，通常承包方需要安排管理人员驻扎项目，完成后期的维保以及质保金的收取等工作。因此，企业在安排境外工程负责人员的工作期限时，应当考虑双边税收协定中的相关内容。如果管理人员长期滞留，企业不仅遭遇双重征税，负担更多的纳税义务，还可能面临东道国税务部门税收追罚风险。海外工程项目的管理费用分摊、转让定价等规定普遍容易引起税收争议，而税收争议的解决力度尚显不足。目前，我国对外所签订的税收协定中还没有引入强制性税收仲裁条款，同时还存在部分争议问题解决耗时长、解决效果差等问题。此外，部分东道国在税务管理层面的制度不健全等因素，也会加大海外EPC项目的税务风险。例如，埃塞俄比亚对海外企业多预缴的企业所得税不予退还。部分项目在东道国无法取得正规发票，导致成本费用不能在报表中列支。3.免税条款EPC项目合同一般会对双方负担的税款进行定义，并划分好各方纳税责任，但在项目执行期间，海外业主可能会利用承包企业对东道国税制的不熟悉，对某些税款定义不清或未进行明确职责划分，从而使我国企业承担更多的税负。尤其是东道国为了吸引企业入境开展工程业务，往往会针对EPC项目提出免税优惠。但此类优惠政策或条款在具体规定方面可能会模棱两可，导致在工程建设过程中免税解释权不在我国承包企业，优惠承诺难以兑现。如果在工程承包时项目获得了部分业务的免税承诺，总承包企业最好将具体免除的税种予以文字化规范，或者从当地政府部门获取政策文件，及时明确免税优惠的内容。（二）施工阶段。EPC项目在前期投标测算、合同草拟以及调研工作完成后，开始进入工程施工阶段。施工阶段主要包括勘察设计、采购、施工等相关内容。海外项目的管理人员需要做好上下游企业的发票管理，防止企业的增值税抵扣链条中断，保障项目税务工作的长期稳定可靠。此外，税务人员还应关注税务申报以及扣除事项，尤其是保持与东道国主管税务机关的沟通流畅，及时明晰东道国所需的税务资料，确保工作合规合矩。1.分包商与供货商当建筑施工企业开始境外EPC项目建设后，项目的总承包商会从当地税务机关领用发票。由于我国与境外国家和地区国情不同，企业可能需要自行设计发票格式。因此，对于境外项目而言，企业需要做好准备，根据需要设计供货商和分包商发票格式，计算相关税费的扣缴数额，以便于总承包商审核。此外，境外税务机关可能会要求项目的供货商、分包商补缴税款，因此企业还应熟悉补缴税款的税种、金额和资料要求。2.申报延误承包单位在开展EPC业务时，应当经常与东道国税务机关沟通，明确规范要求，及时申报纳税。在缴纳税款时，部分国家的税种的缴纳方式要求通过网银转账，部分国家的税种的缴纳时间为按天或按周缴纳，企业应当对税制税率以及缴纳方式摸排清楚，如果过于轻视，超期纳税将会带来加罚税款风险。3.税前扣除部分境外EPC项目中的设备购买、原料采集等事项发生在我国境内，承包单位在东道国申报纳税时应将事项予以税前列支，发起审批流程。但是跨国证明存在一定的困难，很容易出现部分成本事项无法税前扣除，企业将面临额外多缴纳所得税的风险。如果企业为了避免多缴纳税款的风险，随意将一些证明材料不完整的成本事由税前列支，不仅难以得到东道国税务机关的认可，反而会有税基侵蚀和利润转移（BaseErosionandProfitShifting，BEPS）之嫌。2013年9月，OECD的《BEPS行动计划》得到世界各国的签署，随着该行动计划的开展，东道国会针对涉嫌非法避税的境外EPC项目启动监察与惩罚。此外，企业还需要考虑收入与成本的匹配。如果项目实施主体是具有独立法人资格的子公司，需注意具体的分包和采购行为均需子公司实施，这样才能保证收入和成本能够有效匹配，建立起完整的增值税抵扣链条。如果是常设机构负责项目执行时，根据税收协议的规定，作为设立常设机构产生的费用，不管费用发生地如何，都可以在计算归集常设机构利润时进行税前扣除。但是，就实践角度而言，常设机构在申请相关成本费用的扣除时，为避免企业滥用税收协定，东道国也会要求相关成本、收入以及费用分摊具备合理性。（三）退出阶段。主体施工完成后，项目进入收尾环节。项目总承包商向业主“交钥匙”———即移交最终的工程项目，并配合业主开展竣工验收工作。工程项目达到竣工标准后，承包单位将会向业主提交项目结算报告，双方均认可后完成项目的结算环节，承包单位从东道国退出。在这一阶段，企业应及时要求东道国税务主管部门退还多预缴的税款，保障自身经济利益，同时还应当及时销户，避免留痕。1.预缴税款返还境外EPC项目在建设过程中需要向东道国税务机关预缴税款。在项目即将竣工阶段，总承包商需要确认业主多预缴的税款是否如数返还，保障业益。部分国家的国税款收返还手续繁琐，步骤冗杂。例如，我国企业在印度开展境外EPC业务时，申请预缴税款返还前需由当地税务机关评估项目。在这一过程中，印度部分地区的税务机关可能会就以前年度罚款、利息未缴纳等理由拖延返款过程，给境外EPC总承包单位造成经济利益与时间的损失。2.注销不及时东道国的税务机关在清查企业税务情况时，可能会对已经竣工结算但依然在册的工程项目开展摸排督查。如果企业在境外EPC项目竣工后未及时注销当地银行账户和税务登记信息，不仅需要耗费大量的时间与精力与东道国税务机关解释原委，而且一旦沟通不畅，企业可能还会因为以前年度期间的部分税务问题遭到东道国税务主管部门处罚，产生不必要的风险与纠纷。

三、境外税务风险防控建议

我国对外承包工程企业税务风险存在影响广泛、复杂难辨等特点。由于涉及境外业务众多，境内和境外因素、税制和征管因素共同作用，产生风险较难管控，给企业造成一定困难和挑战。随着国际税收协调与合作的加强，企业可以将风险管理重点集中在项目本身，从工程项目的生命周期角度出发分析税务风险，既应保障税收合规性，也应兼顾税收成本的压降，实现企业对工程项目全方位多维度的税务风险管控。（一）准备阶段。1.全面调研。企业在承接项目前一般需要进行可行性研究，评估项目建造成本和收益。企业应针对境外EPC项目的税务环境展开较为充分的调研与讨论，对项目所在国的法律法规深入考察，客观评估项目的政治风险、法律风险、财务与税务风险等。就税务风险而言，企业需要评估项目所在国的税制、税收政策、征管水平，同时还要了解国内与境外的税率差异、我国与他国的双边税收协定优惠、免税条款、涉税“合同拆分”等。在测算成本时，企业可以加入税收因素，用预计的收入和成本对增值税、所得税等主要税种进行大致测算，评估项目基本的税负水平，了解税收因素对项目获利的影响程度，并制定周密的税务风险防控计划。2.确立组织形式。企业如果确定承接项目，在合同谈判时应积极关注项目组织形式的选择，不同的组织形式在税收居民身份认定、后续的股息分配或利润汇回等环节的税收处理上差异明显，企业需结合税收和非税因素综合考量。在签订合同时，承包单位应明确重点税种的税法规定、税收优惠适用以及纳税人期限等问题，防止因东道国征管制度变化而造成不必要的损失。3.避免不合理税负。在考察清楚东道国税收管辖权差异以及税务管理规范后，企业可以合理设置常设机构，根据认定期限规划项目人员的工作时长，避免双重征税。针对合同签订时的“免税条款”，建筑施工企业应将免税内容在合同中予以具体化规范，并向相关部门获取有效文件，以防免税条款因规定不明而无法兑现。（二）施工阶段。1.合理拆分。在项目实施时，如果存在发生于东道国之外的活动，企业一般会选择对EPC总承包合同进行拆分，分为离岸和在岸两部分。离岸合同一般涉及的是东道国境外的业务；在岸合同主要涉及东道国境内业务。合同拆分的目的是减轻项目在东道国的税负。因为东道国的税务部门在审查EPC项目合同时，通常会将合同涉及的所有业务全部视为发生在东道国内，这就会导致总合同额被视为税基，而发生东道国境外的活动也会面临来源地的征税，这样就会导致双重征税。例如，2013年，印度尼西亚税务机关在检查中方企业的EPC发电站项目时，对多数涉及离岸设备采购的项目提出补征税款。印尼税务机关认为，所有进口设备均用于印尼在建项目，EPC承包商应当负有相关责任，故整个工程合同收入应当全部纳入征税范畴，导致该项目面临双重征税的风险。企业实施合同拆分需要结合东道国规定以及项目的实际情况合理安排。EPC合同中离岸部分与在岸部分分别由两个独立经营的法人签订，并由一个项目协调协议将两个合同组合为完整的EPC总承包合同，能在更大程度上减少利润归属于常设机构或涉及转让定价等风险，避免不合理的税务成本上升。2.遵守制度。建设和运营阶段周期长，是企业在东道国进行工程项目活动，与当地机构产生经济往来，获得项目预期收益的主要时期，会涉及繁多的东道国税收事务。企业应当严格遵照东道国税法计算申报缴纳税款。如果出现无法取得正规发票等税制执行不合理情形，需要积极与当地税务机关沟通协商。必要时承包单位还可以向我国税务部门报备，准备相关材料做好事项说明，通过国际协调使得税务问题及时予以解决，最大程度减少企业损失。3.合理筹划。对于境外EPC项目而言，许多专业设备和材料不仅需在东道国采购，也需要从其他国家进口，企业需要了解东道国关税政策，合理执行清关流程，保证设备按期投入使用。例如，卡塔尔规定外国企业在境外采购钢材等材料，须提供相关文件，证明材料采购国的出口税率是高于卡塔尔关税税率的。对位于卡塔尔的工程项目而言，可以优先考虑购买东道国的原材料，促进当地相关产业发展。如果需要项目自身提供设备和材料，承包方不仅需要分析东道国关税情况，还需注意做好在我国的出口退税管理。例如，项目设计由承包单位的境内机构完成时，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》之规定，境内企业向境外单位提供设计服务，适用增值税零税率规定。据此，承包单位可以减少增值税缴纳。因此，境内企业也需关注涉税事项，做好资格认定与抵免退税款筹划，及时准备相关资料，合理减轻税负。此外，企业在参与关联方交易时产生的费用，需在关联方之间进行分摊。企业应注意和关联方签订书面合同，对交易明细、成本费用分摊及相关原则做出明确说明，以便充分应对潜在的转让定价调查。（三）退出阶段。1.积极沟通。（1）境外EPC项目工程体量庞大，资金需求多，建设难度大，承包单位应当积极保持与业主的联系，实现通力合作。通常跨境工程项目的业主为东道国的政府部门或实力雄厚的大型国有企业，税务风险防范经验丰富。加强与业主的沟通，承包单位可以提高自身的防范水平，全面降低境外EPC项目的潜在风险。（2）项目竣工时业主需要验收工程、检查设备、评估项目质量等，在得到业主认可后，企业才可返还预缴税款。积极参与沟通，保持与业主的交流，企业可以减少信息不对称，加快工程的审核进度，保障境外EPC项目的及时清算与退场。（3）承包单位还应加强与东道国税务机关的沟通，既可以使得税务机关及时获悉项目税务管理情况，避免繁琐检查，也可以获悉政策法规的变动，及时完善会计凭证管理，优化税务风险防范，避免遭遇不必要的处罚。2.保存资料。在项目竣工退场时，财税的票据应当保留完整。完好的票据资料可以提高企业税务管理的合规性，以便应对东道国的检查。同时企业应注意做好项目结束前的财务清算，尤其是项目财务票据和业务票据的内部交换。由于清算工作涉及项目上下游企业、业主、东道国以及我国境内的税务部门，企业务必加以重视。在项目撤出前，为了防止责任部门相互推诿，企业应建立税务风险清单，借助信息管理系统，企业可以将风险清单在部门之间进行传递，进而直接观察项目税务工作情况，开展监督、评价与考核工作。3.利用规则。在退场阶段，项目的税务风险主要集中在利润汇回时。境外所得汇回国内的方式主要有股息、利息、特许权使用费和服务费等。不论哪种方式，均会涉及预提所得税。因此承包单位在利润汇回时，需要充分利用税收协定，避免双重征税，合理减轻税负。此外，考虑母国受控境外准则的限制，承包单位应当确保经济业务符合东道国标准，帮助项目规避风险。承包单位在享受境内税收抵免时，应比较不同抵免方式下的总体税负，在合规范围内最大程度地享受税收抵免政策。在申请税收抵免时，需要取得东道国税务机关出具的完税或免税证明，企业应当注重程序的合规合理性，与东道国税务机关和业主及时沟通协商，确保税收抵免的顺利进行。

四、结论

在项目生命周期的不同阶段，税务风险有所差异，承包单位应当采取有针对性的防控手段。在前期准备阶段，企业应当深入考察项目的财税环境，提前识别潜在风险因素，积极预防；在施工阶段，企业应当强化项目人员的风险防范能力，优化税务管理，精准防控风险；在退出阶段，企业应当积极沟通，保存凭证，排除风险隐患，实现境外EPC项目圆满结束。

总之，“走出去”的建筑企业应当积极完善税务管理，防范潜在风险，为更多海外EPC业务的开展打好基础。

参考文献：

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作者:焦文昊 单位:中建三局集团有限公司工程总承包公司