审计关系异化下的审计独立性

【摘 要】随着现代经济的日益复杂，股权结构的不完善导致了审计关系的异化：被审计人掌握了聘请审计师的权利。假设不存在专门针对审计合谋的监管力量，在被审计人与审计师的两方博弈中，我们看到双方合谋进行会计信息舞弊是必然的结果。被审计人作为审计合约的委托方，当然不可能精心设计合同去激励审计师拒绝审计合谋。

【关键词】审计独立性；合约；博弈分析

在现实经济中，由于种种复杂的经济因素，出现了审计关系的异化，即：由被审计人与审计师缔结审计合约，委托审计师对于自己所公布的会计信息展开审计。这种异化的审计关系是导致会计舞弊与审计合谋的土壤。

上市公司大股东凭借其特殊控制权，掌握了经营者的聘用权，使得大股东与经营者成为利益共同体，从某种意义上说，大股东即经营者，在我国经济中尤其如此。在这里，我们用“内部人”称呼大股东―经理层合谋同盟，这里的两方博弈是在内部人与审计师之间展开的，主要针对的是中国的情况。下面的模型是对丁际刚（1999）、叶晓娟（2006）等静态审计博弈模型的扩展与改进。

一、博弈基本假设

1、上市公司内部人与注册会计师舞弊行为博弈的局中人有两个：内部人、审计师。两方均为风险中立者（该假设是为了分析方便，有无不影响分析结果）。

2、内部人与审计师的舞弊行为博弈为非合作博弈。在会计舞弊问题上，内部人与审计师各自以自身利益最大化为目标，而不是以双方总体利益最大化为目标。

3、内部人享有会计师事务所和审计师的聘用权。

4、当内部人实施会计舞弊，审计师一定能查出控制人的舞弊行为。

5、经营者与审计师舞弊行为博弈为完全信息动态博弈。内部人和审计师完全知道自己和对方所能采取的各种策略以及在各种策略行为下的收益，双方通过博弈寻求子博弈纳什精练均衡。

二、博弈扩展型及其说明

图1-1

图形中字母的经济学意义如下：

：在情况下（即内部人不进行会计舞弊），内部人的收益。

：在情况下，审计师得到的报酬。一般是按照市场行情，内部人对审计师的支付。

：当内部人舞弊而审计师独立的时候，因为负面消息的披露给内部人造成的负收益。因为我们目前暂时假设没有专门惩处审计合谋、保护中小投资人的法律法规，所以这个负收益并不是指法律的惩处。而是指内部人以及其控制的公司的声誉受到损害，进而对其经济利益的负面影响。

：当内部人舞弊而审计师独立的时候，审计师遭到解聘而导致的负收益。如果审计师不顺从内部人合谋的意思，其所在的会计师事务所将会减少一笔生意，收益会有所减少

：当内部人舞弊而审计师合谋，内部人支付给审计师的额外收益。譬如说给审计师所在的会计师事务所提供咨询业务的合同（许多会计师事务所也开展咨询业务，而这在大多数国家是合法的），向审计师允诺若干年后聘请其为公司财务高管，推荐审计师的子女在另外一家公司就职等等。这些方式很难追踪，取得证据。

：当内部人舞弊而审计师合谋，内部人获得的额外利益。根据我们在前面所述，这种额外利益有盘剥外部股东的所获的掠夺性收益，在职消费，等等。

L：当内部人进行会计舞弊而审计师坚持审计独立，监管机构给予控制方的惩罚。

P：内部人与审计师合谋，被监管机构发现的概率。监管机构付出的努力程度越大。

：监管机构发现合谋时，对于上市公司内部人的惩罚。

：监管机构发现合谋时，对于审计师的惩罚。

三、博弈的分析求解及简单结论

（一）不存在监管力量下的博弈分析求解

我们先考虑一个不存在专门惩治审计合谋、保护中小投资者法律法规的社会，看看缺乏专门法律条文下，会导致什么样的结果。这样，L、P、、四个变量就被假设为零。

现在，我们来分析内部人―审计师两方博弈。首先考察最后一个决策结，很显然，有，所以审计师最优的选择是合谋。我们倒回到第一个决策结点，由，可以得到，内部人最优的选择是舞弊。这样一来，我们得到的子博弈精练纳什均衡是（舞弊，合谋）。

（二）存在监管力量下的博弈分析求解

假定经济社会存在专门针对审计合谋的监管力量，即 L、P、、四个变量为正。

我们首先分析最后一个决策结。我们知道，在最后一个决策结，轮到审计师做出决策，他将本着利益最大化的原则选择合谋或者独立。当时，即当时，审计师将选择合谋；反之，当时，审计师将选择独立。

从上面的博弈中我们可以清楚地看到，如果只存在合同法而不存在特别的惩治审计合谋的法律法规，这种异化的审计关系所必然导致的结果就是：内部人进行会计舞弊而审计师予以配合。所以，审计合约的缔结权是不应该交给会计信息的者的。

那么，为什么虚假会计信息的实际的或者潜在的受害者不能组织起来，雇佣审计师对会计信息的者进行审计呢？这是由于搭便车行为的存在，集体行动的实现非常困难。当集体人数较少时，集体行动比较容易产生；但随著集体人数增加，产生集体行动就越来越困难。因为在人数众多的大集体内，要通过协商解决如何分担集体行动的成本十分不易；而且人数越多，人均收益就相应减少，搭便车的动机便越强烈，搭便车行为也越难以发现。人数众多、地理位置分散的中小股东是很难凝聚起来，形成一个集体，作为博弈的一方去与审计师缔结审计合约的。具体到我国，广大流通股的中小股民多以短线交易为主，投机色彩强烈而投资意识不够，就更不会有动机去聘请审计师审计上市公司了。由于广大外部股东无法形成有效的压力集团，所以审计合约的缔结权就自然落入强势的内部人手里，审计关系就被异化，成为审计合谋的根源。

参考文献：

[1]丁际刚、黎宇宁. 特定制度上市公司会计行为研究[J]. 会计研究，1999（4）

[2] 叶晓绢、徐新岳. 我国注册会计师审计监督博弈研究[J]. 商场现代化，2006，（08）.

[3] 谢识予.经济博奕论[M].复旦大学出版社，2002.

[4] 艾里克・拉斯缪森.博弈与信息―博弈论概论[M].北京大学出版社，2003.