现行政策下企业捐赠的会计及税务处理

随着我国慈善事业的发展，企业对外捐赠或收到相关的捐赠资产的行为日益普遍。新会计准则和新企业所得税法的出台，改变了以前的核算方式。本文试从接受捐赠和对外捐赠的角度出发，分析捐赠业务如何进行会计以及税务处理。

一、企业接受捐赠资产的会计及税务处理

（一）企业接受捐赠资产的会计处理

新会计准则规定，接受捐赠是企业非日常活动产生的经济利益流入，一般归入“营业外收入――捐赠利得”账户核算，间接增加当期的所有者权益。企业接受资产捐赠时，借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“无形资产”等有关科目，贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。应按捐出方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为入账价值；如果没有提供有关凭证，则按以下规定处理：（1）同类或类似资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税费确定；（2）不存在活跃市场时，按该受捐资产的预计未来现金流量现值加上相关税费确定。

实施新准则后，企业接受资产捐赠的会计处理和原来相比，最大的区别是通过“营业外收入”反映接受捐赠资产的价值和企业的收入总额，不再直接计入“资本公积”作为所有者权益的增加，而是作为企业的正常生产经营之外的利得收入处理，并直接计入企业应纳税所得额。

（二）企业接受捐赠资产的税务处理

企业不论接受货币捐赠还是非货币捐赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；后者可先用于弥补以前年度亏损，弥补后有余额计算缴纳企业所税，如果企业接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后数额较大的，经主管税务部门审核可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额并计交所得税。

企业计算缴纳所得税时，如果接受的是货币性资产或非货币性资产捐赠收入金额不大，所得税费用负担不重，直接借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目。这一情况在新的企业会计准则体系下，企业接受资产捐赠的会计处理与税务处理基本上是一致的，不存在暂时性差异。如果非货币性资产捐赠收入金额较大（接受非货币性资产捐赠收入占当期应纳税所得额百分之五十以上），所得税费用负担较重，分期平均计入各年度应纳税所得额时，这时产生应纳税暂时性差异，应按照捐赠资产计算的所得税费用借记“所得税费用”科目，按照计算的递延所得税负债贷记“递延所得税负债”科目，按当期应缴所得税贷记“应交税费――应交所得税”科目。

现举例说明：甲公司2010年将一批自产产品通过当地政府无偿捐赠给乙公司作为原材料使用，该批产品账面价值30万元，公允价值50万元。甲公司2010年会计利润总额1000万元，捐赠时已按要求将增值税专用发票提供给乙公司。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，企业所得税率为25%。

乙公司接受捐赠时会计处理：

借：原材料 50

应交税费――应交增值税（进项税额）8.5

贷：营业外收入――捐赠利得 58.5

2010年汇算清缴时，乙公司由于该项捐赠业务导致应纳税所得额增加58.5万元，增加企业所得税58.5×25%=14.625万元

二、企业对外捐赠资产的会计及税务处理

（一）企业对外捐赠资产的会计处理

企业实施新会计准则之后，对外资产捐赠仍在“营业外支出”科目核算，其会计处理与执行原制度时相同。企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税、下同），借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税费”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。

（二）企业对外捐赠资产的税务处理

企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。除了符合企业所得税法规定的公益性捐赠支出，可在企业年度利润总额12%的范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

接上例：甲公司捐赠产品时会计处理：

借：营业外支出――捐赠支出 38.5

贷：库存商品30

应交税费――应交增值税（销项税额）8.5（50×17%）

2010年汇算清缴时，由于该捐赠支出符合公益性捐赠的条件，2010年的公益性捐赠扣除限额120万元（1000×12%，假设无其他纳税调整事项），38.5120，故该捐赠支出允许全额扣除，导致企业所得税少交38.5×25%=9.625万元。

三、几点说明

1.企业所得税法对企业接受捐赠资产价值需作为计税所得额计缴所得税的规定没有变化，所以，在涉及相关税务问题时，仍应按照税法规定计缴所得税。

2.由于新会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入”，与税法对此问题的处理保持了一致，所以，一般情形下，企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整。但必须注意的是，如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照新会计准则与税法确定的价值存在差异，则必须按税法规定进行纳税调整。

3.对于企业取得的非货币性资产捐赠收入较大时，经审核确认可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税的问题，可以通过“递延所得税负债”科目进行核算。

4.企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值是根据资产相关的凭据确定的，应包括接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税额，不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付的相关税费。

5.非货币性资产对外捐赠时，企业是按照账面价值列支“营业外支出”，还是按照公允价值列支“营业外支出”？对于这个问题，执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业都有章可循。而新会计准则及应用指南对此尚未做出明确规定。因此在实务中，执行新会计准则的企业既有按账面价值列支的，也有按公允价值计价的。

上例中甲公司是按照账面价值列支“营业外支出”的，如果甲公司按照公允价值计价的话，应作如下会计处理：

借：营业外支出――捐赠支出 58.5

贷：主营业务收入 50

应交税费――应交增值税（销项税额）8.5（50×17%）

借：主营业务成本 30

贷：库存商品 30

两种价值模式的比较

账面价值 公允价值

对会计利润的影响 -38.5万元 -58.5+50-30=-38.5万元

公益性捐赠支出 38.5万元 58.5万元

该例中，如果企业年度利润总额的12%的金额刚好处于38.5万元和58.5万元之间，那两种不同价值模式对公益性捐赠支出的核算则会产生较大的影响，账面价值模式允许全额扣除38.5万元，而公允价值模式只能按照年度利润总额的12%进行扣除。故新会计准则应尽快统一企业对外捐赠非货币性资产的行为的记账方式，以方便实务工作。

参考文献：

[1]郑丹丹.非货币性资产对外捐赠的会计处理[J].财会研究,2011,8.

[2]蔡宏标.企业捐赠的会计与税务处理比较分析[J].会计之友,2010,5.

[3]帅毅.新准则和新税法下捐赠的会计及税务处理[J].财会通讯,2009,1.

作者简介：缪晓微，海太阳集团有限公司财务经理，主要从事财务理论与实务的研究。