变动成本法与完全成本法利润差异分析

变动成本法是建立在成本按性态分类基础上的一种方法。变动成本法广泛应用于内部决策，完全成本法符合目前我国会计准则的要求，两种方法在产品成本、期间成本的确定及利润的计算上有所差别，存货的计价方法也会影响两种方法下的利润差异。为了更深入地研究变动成本法和完全成本法，本文将对两种方法进行进一步地对比分析。

一、变动成本法与完全成本法本质区别重新界定

完全成本法是将所有的生产成本，不论是固定的还是变动的，都吸收到产品成本上，因此也称为“成本吸收法”；所谓变动成本法，则是指在确定产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分。按照这一思想，变动成本法下，产品成本应只包括生产成本中的变动性部分。变动成本法下，目前大多数《管理会计学》教材中固定制造费用被视为期间成本，直接材料、直接人工被视为变动成本。实际上，直接材料成本一般属于变动成本，而直接人工成本则不一定属于变动成本。直接人工若是计件工资制，则直接人工成本应属于变动成本，应完全计入产品成本；直接人工若是“基本工资+加班工资制”或者“基本工资+绩效工资制”，则直接人工便不完全是变动成本，直接人工成本中的基本工资则属于固定生产成本，其性质应和固定制造费用相同，应被视为变动成本法下的期间成本。

可见，变动成本法与完全成本法的本质区别在于对固定生产成本的处理不同。变动成本法下固定生产成本被视为期间成本，从会计要素上来说，固定生产成本发生时被作为了“费用”；完全成本法下固定生产成本连同变动生产成本一同计入了产品成本，从会计要素上来说，固定生产成本发生时被作为了“资产”。这就是变动成本法与完全成本法的本质区别。

二、变动成本法与完全成本法利润计算方法差异

变动成本法与完全成本法计算税前利润的思路不一样：

变动成本法下的税前利润=销售收入-销售成本（变动生产成本）-变动非生产成本-固定生产成本-固定非生产成本

完全成本法下的税前利润=销售收入-销售成本（全部生产成本）-期间成本（全部非生产成本）

可见：变动成本法与完全成本法税前利润产生差异的根本原因在于两种方法在计算利润时扣除的固定生产成本不同。变动成本法下扣除的固定生产成本是当期的固定生产成本；完全成本法下扣除的固定生产成本则是当期销售的产品成本中包含的固定生产成本，在计算利润时是包含在销售成本中扣除的。

三、不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异分析

（一）引例 假设某公司只生产一种产品，1月份、2月份的产量分别为8000件和5000件，销量分别为7000件和5000件，1月份期初没有存货。每件产品售价为50元，成本资料如表1所示：

单位产品成本的计算如下：

1月份：

变动成本法下：

单位产品成本=2+5+3=10元/件

完全成本法下：

单位产品成本=2+5+3+（60000+20000）/8 000=20元/件

2月份：

变动成本法下：

单位产品成本=2+5+3=10元/件

完全成本法下：

单位产品成本=2+5+3+（60000+20000）/5 000=26元/件

（1）先进先出法下利润的计算：

变动成本法与完全成本法销售成本的计算如下：

1月份：

变动成本法下：

销售成本=10×7000=70000元

完全成本法下：

销售成本=20×7000=140000元

2月份：

变动成本法下：

销售成本=10×5000=50000元

完全成本法下：

销售成本=20×1000+26×4000=124000元

变动成本法与完全成本法利润的计算如表2所示：

（2）月末一次加权平均法下利润的计算：

变动成本法与完全成本法销售成本的计算如下：

1月份：

变动成本法下：

销售成本=10×7000=70000元

完全成本法下：

销售成本=20×7000=140000元

2月份：

变动成本法下：

销售成本=10×5000=50000元

完全成本法下：

加权平均单位成本= （20×1000+26×5000）/（1000+5000）=25元/

件

销售成本=25×5000=125000元

变动成本法与完全成本法利润的计算如表3所示：

从表2、表3可以看出2月份的利润情况，先进先出法下，完全成本法与变动成本法下利润相差6000元；而加权平均法下，完全成本法与变动成本法下利润相差5000元。可见，存货计价方法对变动成本法与完全成本法计算的利润差异是有影响的。

（二）不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异的模型分析 设立如下假设：

假设1：各期产品单价、单位变动成本、固定生产成本、固定期间成本相同。

假设2：第一期期初没有存货。

本文研究第二期不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异，因第二期既可能有期初存货，也可能有期末存货，具有普遍性。为便于研究，本文进行如下设定：a：固定生产成本；x1：上期产量；x2：本期产量；q1：上期期末存货量；q2：本期期末存货量。

（1）先进先出法下变动成本法与完全成本法利润计算差异：

变动成本法下本期扣除的固定生产成本=a

完全成本法下本期扣除的固定生产成本=a/x1×q1+ a/x2×（x2- q2）=a+a（q1/x1- q2/x2）

一是若各期产量相同：变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于期初期末存货量。若q1= q2，变动成本法下扣除的固定生产成本等于完全成本法下扣除的固定生产成本，则两种方法计算的利润相同；若q1>q2，变动成本法下扣除的固定生产成本小于完全成本法下扣除的固定生产成本，则变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润；若q1

二是若各期产量不同：变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于前后各期期末存货占当期产量的比率的差额。若q1/x1=q2/x2，变动成本法与完全成本法下扣除的固定生产成本相同，则两种方法计算的利润相同；若q1/x1>q2/x2，变动成本法下扣除的固定生产成本较小，则变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润；若q1/x1

（2）加权平均法下变动成本法与完全成本法利润计算差异：

变动成本法下扣除的固定生产成本=a

完全成本法下扣除的固定生产成本=（a/x1×q1+a）/（q1+x2）×（q1+x2-q2）=a+a/x1×q1-[（a/x1×q1+a）/（q1+x2）] ×q2 （Ⅰ）

一是若各期产量相同，x1=x2=x：

式（Ⅰ）可以化简为：a+a/x×q1-[（a/x×q1+a/x×x）/（q1+x）] ×q2=a/x×（q1-q2）

可见，此时加权平均法下与先进先出法下完全成本法与变动成本法利润计算差异是一致的，都取决于期初期末存货量的差额。

（2）若各期产量不同：式（Ⅰ）可以化简为：

{[q1（q1+ x2）- q2（q1+ x1）]/ x1（q1+ x2）}×a+a （Ⅱ）

若x1>x2：当q1= q2、q1

四、结论

（1）若各期产量相同，则先进先出法和加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异是一致的，都取决于期初期末存货量，即各期产量相同时，变动成本法和完全成本法利润计算的差异不受存货计价方法的影响，这与林泓（2010）得出的结论是一致的。

（2）若各期产量不同，则先进先出法和加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异是不一致的，先进先出法下变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于前后各期期末存货占当期产量的比率的差额，加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异情况则比较复杂。

参考文献：

[1]孙茂竹、文光伟、杨万贵：《管理会计学（第6版）》，中国人民大学出版社2012年版。 （编辑 杜 昌）