内部控制环境与会计信息质量研究

我国已于2008年6月28日了企业内部控制基本规范，并于2010年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励非上市的大中型企业执行。该内部控制基本规范提出了内部控制的五个目标，其目标之一即为合理保证财务报告信息的真实完整，可见内部控制对于整顿会计信息失真，提高会计信息质量的重要性。

一、内部控制与会计信息共同基础：委托理论

委托理论是现代企业理论的一个重要分支。其基本思想是：公司股东是公司的所有者，同时也是委托人，管理者是人。当人根据委托人的利益行使一系列活动时，便产生了委托契约关系。委托契约关系带来了委托问题，即由于契约的不完备性和信息的不对称，以及委托人和人效用函数的不一致，人可能偏离委托人的效用函数而做出损害委托人利益的行为。为了解决委托问题，委托人需要制定严格的契约关系和对人的严密监督以及设计激励机制来限制人的行为，以使人约束自己，保证其行为的合理性。

内部控制在委托问题的解决中起着十分重要的作用。委托问题的解决首先在于监督机制的建立。根据COSO的解释，内部控制是由公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。它包括两个层次的控制，即管理者对公司日常业务流程的控制和所有者对公司外聘管理者实施的控制。前一层次的控制可以看作是对公司日常业务流程的监督，是企业经营过程的一部分；而后一层次的控制，则是基于所有者和管理者之间的关系而进行的监督，它通过对股东大会、董事会、监事会相互之间的权责利的分派，形成有效的公司治理结构，从而对管理者的行为进行监控，保证所有者的利益。

会计信息对于问题的作用也是不容忽视的。会计系统是信息系统，也是控制系统。作为信息，它是契约的一个组成部分。会计信息是人努力程度的主要表现，是契约的核心和关键，也是联结委托人与人的纽带。在委托契约中，委托人不具有信息优势，人是信息的提供者，具有信息优势。人可能以转移财富、次优化决策，在职消费等方式损害委托人的利益，但却向委托人提供对自己有利的或虚假的信息，从而对委托契约产生信息干扰，造成会计信息不对称。现代会计是由于两权分离的需要而产生的。委托人需要了解人的实际业绩，会计系统是人向委托人报告其托管责任的主要手段。不论是外部委托关系还是内部委托关系，委托人都是根据人所提供的会计信息，来了解人受托责任的完成程度，并通过激励、评价等对人进行管理和控制。财务会计系统的输出――财务报告信息，反映了企业一定时期生产经营的成果和一定时点的财务状况，通过将实际情况与目标相比，可以对管理者的业绩进行评价，实现对管理者的监督。所以会计信息同时也在解决问题中起监督作用。

由于委托人与受托人的效用函数不一致，契约的不完备性以及双方掌握信息的不对称，导致了委托问题的产生。为了解决委托问题，公司所有者需要制定有效的内部控制制度，来保证管理者行为的合法合规和其所提供会计信息的真实完整性。

二、内部控制环境对会计信息质量影响分析

会计信息是人即公司经营管理者提供的，为解除受托责任而反映公司经营效率和效果的工具，委托人根据会计信息可以知道其所拥有的资产所创造财富的大小，并据此对人的受托责任进行评价；内部控制是由公司董事会，管理层及其他人士制定的为确保实现企业目标而实施的程序和政策。内部控制将直接影响公司经营管理者的行为，如果内部控制存在缺陷，公司经营管理者就具有掩饰其经营不善的动机。例如在公司经营管理出现问题时，管理者为了解除受托责任，就会利用内部控制的缺陷，隐瞒公司经营失利的财务信息，对外提供虚假财务报告。可见，会计信息质量的好坏在很大程度上取决于内部控制是否有效。而在内部控制五要素中，控制环境又起着决定性作用，所以内部控制环境势必会对会计信息质量产生重大影响。

根据COSO内部控制框架的要求，控制环境包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管理哲学和经营风格、董事会和审计委员会、组织结构、权利和责任的分配、人力资源政策和实施等。控制环境构成其他控制因素的根基，它为内部控制其他方面的运作提供框架，同时，为会计信息质量提供保障。

第一，管理当局的诚实性和管理哲学是防止出现虚假错报或进行盈余操纵的保证。如果管理部门诚实守信，对公司各部门严格要求，树立诚实经营，不做假账的经营理念，其会计信息质量定能得到有效保证；相反，如果管理部门缺乏诚实性或者从自身报酬、聘任等角度出发，有进行盈余管理甚至财务操纵、欺诈的动机，都会导致内部控制失效。而会计人员又受制于管理人员，不得不屈服于管理当局，从而对外提供虚假的财务报告，致使会计信息失真。

第二，员工的胜任能力及人力资源政策对会计信息质量产生重要影响。员工的胜任能力，尤其是会计人员的胜任能力对会计信息质量影响重大。公司对外提供的会计报告主要由内部会计人员编制完成，如果会计人员有充分的胜任能力且诚实守信，则即使是在缺乏其他有关控制的基础上，也能高水平的工作，对外提供公允的会计信息。另外，公司的人力资源政策也影响着会计信息质量的高低。如果公司在引进人才方面违背用人唯才的原则，工作岗位与员工能力不相匹配，公司员工素质低下，这将降低公司的运作效率，导致会计系统出错的机率提高。

第三，董事会和审计委员会将对会计信息质量产生直接影响。根据《公司法》的规定，公司对外提供的财务报告须经董事会批准通过，如果董事会尽职尽责，对财务报告进行严格把关，将大大提高会计信息的质量；相反，如果董事会或者公司管理人员在董事会任职，导致董事会不能完全独立于管理层，形成实际上的自我管理局面，这将大大削弱财务信息的可靠性。同样，审计委员会负责公司内部审计工作，也应在保证会计信息质量上发挥重要作用，审计委员会应该充分发挥其内部审计作用，对公司财务报告进行严格审查，防止错报、漏报和财务舞弊的发生。

三、完善内部控制环境与提高会计信息质量的对策

我国于2008年6月28日的《企业内部控制基本规范》对内部控制环境进行了具体说明，下面就如何完善内部控制环境，提高会计信息质量进行归纳总结。

第一，合理分散股权，促进股权主体多元化。在改制后成立的公司制企业中，股东大会不能有效运作的关键是公司股权结构不合理。国有股股份在多数公司股份中占绝对优势地位，这种状况使企业无法通过股权主体多元化对公司会计信息质量进行有效的监督。因此，必须做到股权结构合理化，推行国有股减持政策，逐步分散公司股权，让国有资产有计划地退出一些领域和行业的过程，改变国有股“一股独大”的局面。

第二，完善董事会制度。首先，合理配置董事会的人员构成。董事会成员除来自企业内部的董事长、总经理、财务人员、职工代表等外，还应包括外部专家担任的独立董事。公司的财务报告须经董事会批准，当董事会中有一定比例的外部独立董事时，就能在一定程度上抵制管理当局操纵会计信息，误导外部信息使用者的企图。其次，理清董事会和经理人员之间的关系，明确各自的职责和权利。这样既可以公平合理地评价企业业绩，又能对企业管理状况进行有效监督。

第三，强化监督机制。通过公司的各种利益主体，对公司形成多层次的监督体系，特别是要加强监事会的监督职能。具体措施如下：改变监事会的人员结构，增设外部监事，以增强监事会执行监督职能的客观性和公正性。在立法层面将监事会职能具体化，并给予相应的法律保障，如对阻挠监事会行使权力的个人或部门给予处罚。

第四，加强人力资源培训，提高人员素质。公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、轮岗、考评、晋升、淘汰、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。特别应当加强高级管理人员的教育，使企业领导认识到保证会计信息真实性是企业领导的责任，同时也应当加强会计人员的职业道德教育和业务教育，使之不敢、不愿参与财务报告造假。

第五，充分发挥审计委员会的作用，加强内部审计。内部审计是内部控制的一种特殊形式，是对其他内部控制的再控制，它可帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，为改进内部控制提供建设性意见。内部审计部门应对企业内部各种财务资料的真实性和完整性、企业运用资产的经济有效性等进行审核。因此，内部审计能在减少会计信息失真，提高会计信息质量上发挥重要作用。为了使内部审计能够充分发挥作用，审计委员会应制定公司内部审计工作规范，确定内部审计的工作方案，并组织、实施公司的内部审计工作。同时，内部审计部门应保持其相对独立性，并定期向审计委员会报告工作。

参考文献：

［1］刘春晖：《谈内部控制与会计信息质量》，《湖南财经高等专科学校学报》2003年第3期。（编辑 向玉章）