作业成本法和变动成本法在制造业的综合应用

摘要：本文首先分析了羊毛衫制造企业的成本费用，阐明了其构成的特殊性，指明了传统成本核算方法的不足，并在调研的基础上，说明了作业成本法和变动成本法综合使用的应用流程，又结合案例分析作业成本法的具体应用。本文着重于理论与实际的结合，通过新型成本核算方法在羊毛衫制造企业的应用的探讨，对提高羊毛衫制造业的整体管理水平具有积极的作用。

关键词：作业成本法 变动成本法 羊毛衫

有着5000家企业依托，位于嘉兴市桐乡市濮院镇的濮院羊毛衫市场的销量占据整个中国羊毛衫市场的70%，从初步调查的情况来看，成本核算方面重视不够，产品成本核算粗糙，成本核算的基础工作薄弱等问题显而易见。优化成本核算方案，采用现代成本核算方法的基本原理，将成本核算和管理相结合，对濮院毛衫企业成本核算具有借鉴意义。

1.传统成本核算方法的缺陷

羊毛衫的生产分为五个车间，不仅要消耗原材料，还要提供水电、职工薪酬等，而且消耗的数量各不相同，价格差异大，降低了羊毛衫成本信息的精确度，阻碍了羊毛衫制造管理水平。在传统成本核算法下，国内羊毛衫制造业的成本核算项目一般是按其开支范围来分配的，而非按生产流程，不符合制造业收入与成本的配比原则，一些提供的辅助服务分配计算的标准并不明确，这样会计报表所体现的企业利润掩盖了羊毛衫制造企业的生产状况。

2.羊毛衫制造业成本费用分析

2.1羊毛衫生产流程及成本构成

通过对20几家毛衫企业的调研，在对其生产流程充分了解的基础上，大致上将羊毛衫的整个生产流程分为倒毛车间、横机加工车间、套口车间、检验车间和后期加工车间这五个环节；倒毛车间是将买来的原纱直接用倒毛机经过打蜡程序制成直筒纱；横机加工车间是将直筒纱经过横机加工成片子；套口车间环节是在套口机上完成，但是需要人工实施实时操控；检验车间是对成品及半成品进行检验是否为次品，一件衣服需经多次检验才能最终确定为合格品；后期加工车间是在检验合格的基础上进行柔软、水洗、贴牌和成品入库等，由于柔软和水洗对水污染比较严重，所以这两个步骤是外包到专门厂家进行集中处理的。

羊毛衫的生产流程细分如图1所示：

分析发现，倒毛车间、横机加工车间的机械化程度较高，使用作业成本法进行核算；套口车间、检验车间和后期加工车间主要以人工为主，机械化程度较低，使用变动成本法进行核算。

2.2羊毛衫制造企业成本的特点

羊毛衫制造业是工业企业中的一类，在生产成本上具有一般工业企业的共同特点，同时有羊毛衫制造业自身的显著特征。对于羊毛衫制造业来说，倒毛车间、横机加工车间、套口车间、检验车间和后期加工车间等环节都是成本费用中心，各个车间在实施成本控制时均是相对独立的单位，但是在成本核算时却难以避免交叉的情况。羊毛衫成本除了原材料占了很大的比重外，水电费、职工薪酬、设备折旧等构成其间接成本，而这些成本费用为众车间共同承担，因此需要将间接的成本费用按适当标准分配给各个车间，提高成本信息的精确性，帮助管理者降低成本，以达到利润的最大化。

3.作业成本法和变动成本法的综合运用

作业成本法是以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量和成本动因的选择，提供相对准确真实的产品成本信息。作业成本法是一种比传统成本核算方法更科学、更合理、更准确的成本核算方法，它不仅解决了羊毛衫制造企业成本管理中存在的因标准人工差异和标准制造费用差异摊销等的不合理，而且还提供了合理的成本核算的方法，有助于企业正确的分析盈利、改进生产流程，从而提高企业的价值。

变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。从理论上来讲，在羊毛衫核算过程中使用变动成本法符合费用与收入相匹配的原则；从实践上来讲，这也促进企业重视销售环节，防止盲目生产。

3.1企业背景简介

YYC针织有限公司是嘉兴市一家中型民营企业，主要生产羊毛衫、羊绒衫、混纺衫等产品，该企业多年来一直采用传统的成本核算方法。其中横机加工环节的横机24小时运转，生产车间实行轮班制，每天两班，平均每人每天工作12个小时，人均工资为125元/天，全月出勤可多加150元全勤奖。下面将根据YYC公司的生产状况，选取2013年度1月到11月的数据进行分析，以羊毛衫和羊绒衫为例进行举例说明，其中羊毛衫生产30000件，单价115.32元，羊绒衫生产20000件单价232.15元。

从羊毛衫的生产流程可以看出，原材料主要用于倒毛车间和横机加工车间的加工，包装辅料及加工费主要用于套检环节的加工，原材料的消耗3359387.88元，包装辅料消耗396037.23元，加工费为954706.84元。水电费等其他费用按照生产车间实际消耗的金额或约定比例进行计算，倒横环节的电费、水费、折旧、工资及其他分别为35347.98元、1931.34元、123131.72元、208606.00元、9071.49元；套口车间、检验车间和后期加工车间的电费、水费、折旧、工资及其他分别为70695.96元、3862.69元、214697.57元、417212.00元、1842.97元。

3.2作业成本法在倒毛车间和横机加工车间的应用

3.2.1决定作业成本会计系统的关键组成部分。羊毛衫的生产环节多而复杂，其中倒毛车间和横机加工车架采用作业成本法进行计算：选择产品售价作为直接材料的成本动因；电费、水费和折旧费都与机器有关，所以采用机器工时作为成本动因；由于该公司的工资分配方式为计时工资，所以职工薪酬的成本动因采用人工工时比较合理；其他方面包括打蜡时所需要的蜡、机器的油等，可把产品数量作为成本动因：直接材料的成本动因为产品售价，电费、水费和折旧的成本动因为机器工时，职工薪酬的成本动因为人工工时，其他资源的成本动因为产品数量。

3.2.2确定成本对象、作业和资源之间的关系。根据上述数据以及历史资料下得出的分配比例，将直接材料、电费、水费、折旧、职工薪酬和其他费用按比例分配至作业中，羊毛衫和羊绒衫在直接材料上的比例分别为43%和57%，在水费、电费、折旧和职工薪酬方面都分别为62.5%和37.5%，在其他费用方面分别为60%和40%。

3.2.3成本动因量及作业量的确定。在上述比例及获得的成本数据的基础上进行计算，分别得到羊毛衫和羊绒衫的成本动因量和作业量，计入产品成本。如表1所示（单：元）。

表1 作业量分配表

3.3变动成本法在套口车间、检验车间和后期加工车间的运用

在套口车间、检验车间和后期加工车间的成本核算是在作业成本法的基础上使用变动成本法进行计算，如表2所示（单位：元）。

4.新型成本核算方法实施的局限性及展望

当然，工作量大，实施成本高，成本动因难以确定等局限性，导致新型成本核算方法不能广泛的用于实际的成本核算中。所以，不断培养成本会计复合型人才成为成本会计的主要发展趋势。首先，需要提高复合型成本会计人才的自身素质，掌握企业的生产工艺并具有成本会计基本知识。此外，还要简化新型成本核算流程，使之与传统会计核算方法相比既精确，又能广泛使用于各个企业。

作业成本法与变动成本法的综合运用在加强企业内部管理方面起到了重要作用，为使其发挥重大作用，还应与完全成本法相结合，建立完善的成本核算体系，从而设计出一套适应市场经济发展要求的成本核算方法，更好的为企业内部管理者和外部投资者服务。

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