浅谈医院成本分析

医院成本分析是医院利用成本核算资料以及其他有关资料，对医院成本水平及其构成变动的情况进行分析，研究影响成本升降的具体因素及其变动原因，寻求降低成本的途径和方法。医院成本管理是一个系统工程，在多数医院中，成本核算工作已普遍开展，但是，开展成本分析工作尚未得到足够的认识。成本分析是成本管理的重要组成部分，是成本核算工作的继续，因此，医院应将成本分析应提到重要的位置上来。

一、医院成本分析意义

成本分析的目的，在于认识成本的变动规律，寻找成本控制点，降低医院运营成本，分析医疗成本与医疗收费的关系及差异，寻求降低病人负担的方法，提供领导和上级部门决策与参考，提高医院的社会效益和经济效益。因此，医院进行成本分析具有重要意义。

（一）通过成本分析提供执行结果的评价指标 成本分析可以为医院领导提供可靠的信息，有助于政策制定和经营决策；可以为医疗服务价格的制定提供成本依据；可以为医学研究课题提供基础数据；可以为上级主管部门提供直观的评价指标。

（二）通过成本分析建立成本控制的可靠目标 成本分析是根据有关成本资料对成本指标所进行的分析，它包括事前、事中和事后三个环节。进行成本分析可以对成本计划的执行情况进行有效的控制，为编制下期成本计划提供依据，给未来的成本管理指出努力的方向。

（三）通过成本分析提出降低成本的有效措施 成本分析不是目的，目的是要降低成本。因此，通过成本分析可以正确认识和掌握成本变动的规律性，结合每个科室的具体情况，找出产生差异的具体原因，提出切实可行的降低成本的措施方案，为医院节约开支，以提高医院的社会和经济效益。

（四）通过成本分析发现管理过程产生的差异 在进行成本分析的过程中经常会进行比率分析、比较分析等技术方法，可以更加直接的找到异常的数据或比率，这些异常数据的产生往往是由于管理工作的疏漏和不良的习惯方式造成的，通过技术分析可以及时查缺补漏，提高医院经营管理水平。

二、医院成本分析的原则

成本分析的原则是以目标成本和定额为标准，以健全的成本信息系统为手段，以提高经济效益为核心，全面、系统、及时地对医疗成本和效益进行分析和评价的规范。成本分析的原则是发挥成本分析职能作用，完成成本分析任务和成本分析方法的准绳。成本分析的原则主要包括如下几个方面:

（一）全面分析与重点分析相结合的原则 全面分析是指对影响成本高低的各种因素所进行的分析，它应从整个医院的范围来进行。重点分析则是对影响成本的异常因素所进行的分析。成本分析要树立整体观念，防止片面性，正确区分和认识成绩和缺点、经验和问题、主流和支流。同时，要以成本费用归集形成的全过程为对象，结合医疗服务各阶段的不同性质和特点进行成本分析。

（二）专业分析与群众分析相结合的原则 成本分析要求全员参与、上下结合，把专业分析建立在群众分析的基础上，使成本分析成为职工的自觉行动。专业分析是指由专门从事成本管理的有关人员所进行的分析，如成本会计人员、医院管理人员等。群众分析是指由医院全员参与所进行的分析。专业分析是进行成本分析的主要方面，专业人员利用在成本核算中所取得的成本资料，采用专门的技术分析方法，对影响成本的各种因素进行分析。但是，成本分析涉及到医疗机构所有部门及全体职工，只有发动职工积极参与进来，才能使成本分析成为职工的自觉行动，真正达到成本分析的目的。

（三）纵向分析与横向分析相结合的原则 纵向分析是指医院内部范围内纵向对比分析，它包括本期实际与上期实际比较，本期实际与上年同期实际比较，本期实际与历史最好水平比较等，观察各个不同时期成本升降的幅度，总结出成本升降的规律。纵向对比可以观察医院成本的变化趋势，并能找出变化趋势的原因所在。横向分析是指医院与医院之间的对比分析，横向对比有助于医院找出差距，不断创新，增强竞争力，做好成本管理工作。

（四）事后分析与事前、事中分析相结合的原则 事前分析、事中分析和事后分析这三个阶段的成本分析是既相互联系，又各有特定作用，在进行成本分析时，重点是进行事后的成本分析。事前分析在成本发生之前就要开展预测分析，事中分析在成本发生过程中就要实行控制分析，事后分析在成本形成之后就要搞好考核分析，把事前分析、事中分析和事后分析结合起来，形成完整的分析体系，使成本分析贯穿于医院经济活动的全过程。

三、医院成本分析内容

成本分析是医院成本管理体系的子系统，它是以成本核算为基础，成本分析的资料主要来自于成本核算中的各种报表和各项指标，医院成本分析主要由院级成本分析和科级成本分析构成。

（一）院级成本分析的主要内容

（1）收入分析。收入分析中要运用比较分析的方法找出当期数与历史数据、行业数据的差异，运用趋势分析的方法找出连续会计期间收入的变动规律。收入分析中的数据和比率包括当期总收入、医疗收入、药品收入、门诊收入、住院收入、门诊医疗收入、门诊药品收入、住院医疗收入、住院药品收入及各类收入率、收入增长率、每门诊人次病人平均负担、每床/日病人平均负担等。

（2）成本状况分析。成本状况的分析是成本分析非常重要的一个部分。成本分析不仅要对医院的全成本状况进行分析，而且还要对直接成本进行深入分析。在全成本状况分析的数据和指标包括总成本、医疗、药品、门诊、住院、门诊医疗、门诊药品、住院医疗及住院药品成本额和成本率、成本节约率、每门诊人次成本、每住院床/日成本等等。在全成本分析中还可以从可控与不可控、直接与间接、固定与变动等几个角度对全院的成本分类状况进行分析，计算出医院可控成本及不可控成本率、直接与间接成本率、固定及变动成本率等。

直接成本是可直接归属到某科室的成本，与此相对的概念是间接成本，即不能直接归属与某个科室而是由其他科室分摊而来的成本。直接成本相比较能真实地反映科室的成本，易被科室接受。分析直接成本可以从固定及变动、可控与不可控、人力、材料、药品、折旧和其他对其进行分类分析，找到其中的规律。

（3）收支结余分析。收支结余指标是一个非常重要的综合性指标，它是医院生存和发展的基础。分析收支结余数要和其他一些财务数据结合起来考虑，因为结余数是多因素作用的结果。具体分析时将本期结余数与基期结余数的差异分解到收入差异、成本差异，由成本差异再逐级向下分解，就能以更全面的视角来分析收支结余数。

（4）医疗、药品结余分析。医疗、药品结余分析的数据和指标包括医疗、药品、门诊医疗、门诊药品、住院医疗、住院药品的收益额及收益率、每门诊人次平均收益、每床平均收益、各类收益增长率等。在月度分析中这些绝对及相对数可以和上年同期数、上期数、行业平均数等进行比较分析。在年度分析中可以将本年各月的指标数绘制成折线图，以便对当年收益水平进行趋势分析。

（二）科级成本分析的主要内容科技成本分析主要包括：结余额、收入额、全成本额、直接成本额、每门诊人次收益、每住院床日收益等。其中在分析直接成本额时应按固定与变动成本、可控与不可控成本、人力、材料、折旧、药品及其他成本进行绝对额和相对额的分析。在科级成本分析中不仅要披露当期数而且要反映本年累计数，以便与上年同期数及预算完成数进行对比分析。

四、医院成本分析方法

医院成本分析可供选择的技术方法有很多，医院可根据分析的目的，分析对象的特点，自身管理的需要和主管部门的要求选择不同的技术分析方法，分析成本形成及产生差异的原因，寻求降低成本的措施，通常采用的技术分析方法有四种。

（一）本量利分析法 本量利分析是医院成本、工作量和利润三者依存关系分析的简称，它是指医院在成本分析的基础上，运用数学模型和图式，对成本、利润、工作量与单价等因素之间的依存关系进行具体的分析，研究其变动的规律性，以便为医院进行经营决策和目标控制提供有效信息的一种方法。在医院研究成本与工作量的依存关系，可以从数量上探索和掌握成本和工作量之间带有规律性的联系，以便为医院的经营管理提供有价值的资料。运用本量利的关系，可以确定科室的保本工作量和实现一定目标收益前提下的工作量，计算公式为：

目标工作量（保本）＝

（二）成本差异分析法 成本差异分析是反映医院实际成本脱离预定目标成本的信息，为了消除这种偏差，对产生的成本差异进行分析，分清有利差异和不利差异，针对不同原因产生的差异对症下药，采取措施降低生产成本的分析过程。医院应根据实际需要确定目标成本如：历史最好水平、历史同期水平、同类医院平均水平、预算目标水平等。

成本差异=实际成本-目标成本

成本差异分析可采用因素分析法，对成本构成中的各种因素进行分析，使医院可以有针对性地调整成本构成、降低费用、提高效益。

（三）成本构成分析法 成本构成分析是对医院成本形成的因素进行分析，包括成本项目构成分析、直接成本和间接成本构成分析、固定成本与变动成本构成分析、可控成本与不可控成本构成分析。具体内容如下：

（1）成本项目构成分析。包括人力资源、药品、专属卫生材料、修购费等占成本构成比的分析。

（2）直接成本与间接成本构成分析。包括管理费用、辅助费用占成本构成比的分析。

（3）固定成本与变动成本构成分析。固定成本指在一定时期、一定业务范围内，成本相对固定，不受业务量变化影响的成本项目。如：按固定资产原值计提的修购基金、人员经费等；变动成本指在一定时期、一定业务量范围内成本总额与业务量呈正比例变化的成本。如：药品费、材料费、业务费等。

（4）可控成本与不可控成本构成分析。可控成本指某一会计期内，某个成本核算单元或某个人的责任范围内能够直接确定和控制的成本（如：药品费、卫生材料费等，对诊疗科室来说是可控成本）；不可控成本指某一特定核算单元无法直接掌握，或不受某一特定部门服务量直接影响的成本（如：上级分摊的管理费用；固定资产修购基金（折旧）等）。

（四）成本系数分析法 成本系数分析法是把选定的各项成本比率用线性关系结合起来，并分别给定各自的分数比重，然后通过与标准比率进行比较，确定各项指标的得分及总体指标的累计分数，从而对医院和科室的成本状况做出评价。医院和科室的规模并非越大越好，必须保持适度规模，医院和科室规模是否合理，可以通过成本系数来评价。

成本系数（EC）＝

＝×

当EC 10%，此时，短期平均成本处于下降阶段，规模收益递增。

当EC＝1时，表示规模收益不变，此时平均成本最小，规模处于最佳阶段。

当EC>1时，表示规模收益递减。

参考文献：

［1］国家财政部、卫生部：《医院财务制度》，中国财政经济出版社1998年版。

［2］刘素萍：《医院成本分析的原则》，《中国医药导报》2007年第4期。

［3］王璐、李科：《浅析会计工作中的成本分析》，《科技与经济》2006年第7期。

［4］詹群生：《本量利分析在医院成本管理中的作用》，《江苏卫生事业管理》2005年第16期。