新税法下混合销售税务筹划

混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物，二者之间是紧密相连的从属关系。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价的，二者不可能分开核算。新税法对这种经营行为的征纳税都作了比较明确的规定，企业在其经营决策时若能做出一些合理的纳税筹划，可以获得节税收益。

一、混合销售行为税收新政策分析

关于混合销售行为，新《营业税暂行条例实施细则》第六条以及《增值税暂行条例实施细则》第五条做了同样的规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。同时新《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，税法规定对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。

从以上新的政策规定可以看出，对于混合销售行为，主要看纳税人的经营性质，如果是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内）的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。针对建筑业混合销售行为的特殊性进行特殊处理，对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。

二、混合销售行为税务筹划技巧

第一，销售货物与提供营业税应税劳务是否分立的筹划。一项混合销售行为并不是将营业税应税劳务部分分立出来就能达到节税的目的，而是要通过混合销售行为中劳务项目增值率与混合销售税负平衡点增值率的比较，来考虑是否将混合销售中的应税劳务项目进行独立分立（业务项目单独成立企业来经营）出来，达到选择纳税方案，并降低税负的目的。

决策依据：

当混合销售行为中劳务项目增值率大于均衡点处增值率时，一般纳税人应该考虑将营业税项目的劳务独立分立出来，这样可达到降低税负的目的；

当混合销售行为中劳务项目增值率小于均衡点处增值率时，一般纳税人无须考虑将营业税项目的劳务独立分立出来，因为将劳务项目收入并入商品销售额中一并缴纳增值税，税负反而更低。

例：D电梯安装公司是增值税一般纳税人，主要从事电梯的生产销售业务，并为客户提供调试安装所购电梯的服务。已知2009年购进生产电梯所需材料共花费100万元（不含税），2009年销售电梯获得收入200万元（不含税），同时安装调试电梯向客户收取23.4万元（开具普通发票），安装调试共耗费相关材料11.7万元。

首先，计算混合销售行为中劳务项目增值率＝（23.4-11.7）/11.7×100%＝100%。

然后，计算税负平衡点处的增值率。假定：

提供营业税应税劳务部分获取总收入为Y×（1+T1）＝23.4万元，与该劳务项目相关的可允抵扣耗费支出为X×（1+T1）＝11.7万元，现假设将该营业税劳务部分独立成项目出去后，总收入不变仍为[Y×（1+T1）]。其中，T1为增值税税率，T2为营业税税率。

正常条件下（劳务项目不独立），企业实际缴纳税款为：

（200-100）×0.17+[Y×（1+T1）-X×（1+T1）]/（1+T1）×T1 （1）

如若将营业税劳务项目独立分立出去，企业实际缴纳税款为：

（200-100）×0.17+ Y×（1+T1）×T2 （2）

联立（1）、（2）得税负平衡点处的增值率为：

（Y-X）/X=（1+T1）×T2/［T1-（１+T1）×T２］=（1+0.17）×0.03/［0.17-（1+0.17）×0.03］×100%=26.02%

因为100%>26.02%，根据上述分析决策，可确定该企业应该分立该劳务项目。

可以做进一步具体的分析：正常情况下，不分立该安装调试业务收入，企业所有收入全部缴纳增值税：

（200-100）×17％+（23.4-11.7）×17％/（1+17％）=18.7万。

将安装调试业务独立出来，企业所缴税款分为两部分：

设备销售部分应缴增值税：（200-100）×17%＝17万；

备安装调试部分应缴营业税：23.4×3%＝0.702万，合计企业应缴税款：17.702万。显然，企业独立安装调试业务可节省税款：18.7-17.702＝0.992万元。

同理，小规模纳税人也可以通过混合销售行为中劳务项目增值率与混合销售税负平衡点增值率的比较，来考虑是否将混合销售中的应税劳务项目进行独立分立（业务项目单独成立企业来经营）出来，达到选择纳税方案，并降低税负的目的。

第二，利用价外费用的筹划。由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。包括购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、储备费、运输装卸费等。按税法规定，这些价外费用应并入销售额计征增值税。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，如采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。但代垫运费要符合以下两个条件：

承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

纳税人将该项发票转交给购货方的。

例：假设A商场为增值税一般纳税人，2009年销售货物共计1000万元（不含税），货物的购进价格为600万元（不含税），取得增值税专用发票，同期收取运杂费用共50万（不含税），取得运输发票。

企业应纳增值税税额＝（1000＋50）×17%－600×17%－50×7%＝73万元

筹划方案：

A商场委托承运部门将运费发票开给购买方，并由A商场将发票转交给购买方，即将收取运费改为代垫运费。根据税法规定，纳税人收取的代垫运费不作为价外费用并入征收增值税。

税务筹划后，应纳增值税税额＝1000×17%－600×17%＝68万元，节税5万元。

第三，利用混合销售特殊规定的筹划。

例：某单位从事铝合金门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），并以签订的建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立了独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2009年含税销售收入为1755万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得铝合金门窗建筑安装收入1400万元（包含购进材料成本1170万元）。

目前的税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：

生产企业应缴纳增值税＝1755÷（1＋17%）×17%－180＝75（万元）。

建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修理、修饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。

所以，2009年应缴纳的营业税为1400×3%＝42（万元）。企业合计税收负担为117万元（75＋42）

筹划方案：

将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2009年取得混合销售收入1985万元，在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为230万元。企业应缴纳增值税＝（1985－230）÷（1＋17%）×17%－180＝75（万元），缴纳营业税＝230×3%＝6.9（万元）。方案合计税收负担为81.9万元（75＋6.9）。方案减轻了流转税117－81.9＝35.1（万元），大大减少了流转税额。

参考文献：

［1］王福胜、周文娟：《增值税税务筹划方法探析》，《财会通讯》2006年第6期。