房地产行业企业所得税汇算清缴思路及重要事项调整探讨

摘要：房地产行业企业所得税汇算清缴是财务工作的一件大事，做好此项工作，要求企业的财务人员要有个清醒的认识和完整的思路。本文以税法及相关法规规定等为基础，对实务中房地产行业企业所得税汇算清缴思路及重要调整事项进行探讨。

关键词：房地产行业；汇算清缴；事项调整

中图分类号：F275；F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）024-000-01

一、企业所得税汇算清缴思路

与其他行业相比，房地产行业企业所得税清算既有共性，即常规项目调整；也有其独特性，即特殊事项调整。根据开发的项目所处的阶段不同，房地产单位企业所得税汇算清缴工作可分为以下三种类型：开发项目尚未预售型，开发项目已预售但未竣工型和开发项目已竣工交楼型。以上三种类型企业，汇算清缴工作差异很大，清缴思路如下。

1.开发项目未预售类型企业

此种类型房地产企业，或者尚未取得开发项目，或者已取得开发项目尚未开工建设，或者已开工在建但尚未预售。对于这种类型企业，企业所得税汇算清缴不涉及到预售收入调增应纳税所得额，更不涉及到开发成本的调整，所涉及的主要是计入“销售费用”和“管理费用”中的费用及营业外收支等的调整，即只涉及到常规项目调整，与其他行业企业基本相同。

2.开发项目已预售但未竣工交楼企业

此种类型的开发企业，其项目在建设阶段并已预售，已取得预售房款收入，但因未交楼尚未结转营业收入。与第一种类型企业相比，此种类型企业所得税汇算清缴要根据当地政策规定的不同产品毛利率，按照产品类型调增应纳税所得额。

3.开发项目已竣工交楼类型企业

此种类型房地产企业，所开发项目部分或全部竣工交楼并结转收入、成本。与第二种类型企业相比，此种类型企业所得税汇算清缴还要进行以下两部分调整：营业收入调整和营业成本的调整。

综合以上，房地产行业企业所得税清算独特之处是主要涉及到三种特殊项目调整，即预售收入、营业收入和营业成本的调整。

二、预售（营业）收入调整

对第二种类型企业来说，是调整预售收入；对第三种类型企业来讲是调整主营业务收入，也可能要调整预售收入。对预售收入调整是调增应纳税所得额，对营业收入调整是调减应纳税所得额。

1.预售收入调整

预售房款收入，因未结转收入，企业在“预收款项”科目记账。调增的方法是将预售收入乘以当地税局规定的预计毛利率得出的预计毛利额，再扣减对应的预售收入已预交的“营业税金及附加、土地增值税”的金额作为“纳税调整增加额”，以调增应纳税所得额。

2.营业收入的调整

企业汇算清缴年度有预售收入的，先调增预售收入计算的预计利润，鉴于开发项目已确认了营业收入，再调整此部分。

所确认的营业收入因已在以前年度预交企业所得税，故应调减应纳税所得额，确认营业收入时也结转了税费故应对此部分进行调增处理。纳税调减金额为营业收入乘以预交企业所得税年度适用的毛利率计算出预计毛利额，再减去确认的营业税及附加、土地增值税。

实务中可能更为复杂，需要具体分析，如预交企业所得税年度预计毛利率有改变，那就要用不同毛利率分段计算预计利润；如本年确认的营业收入既有以前年度的和本年度的预售收入，则此两部分预售收入都要按照预计毛利率计算的预计利润调减应纳税所得额。

三、营业成本的调整

只有确认营业收入的企业，才会结转营业成本，因此营业成本的调整只发生在第三种类型企业。之所以要对营业成本进行调整，是因为所结转的成本里有尚未收到发票的，有两种情况：一是已支付工程款，尚未取得发票；二是工程合同结算未完成，结转成本时预提了部分成本且超出规定比例。

对于一种情况，2011年第34号文规定，在年度汇算清缴结束前取得发票可据实扣除，在年度企业所得税汇算清缴结束前未取得发票的，应作纳税调增处理。待取得发票时，在该项成本、费用实际发生的年度可追溯纳税调减。

对于第二种情况，是由于房地产企业结转收入成本时，大量工程合同未最终办理结算导致项目成本不完整。根据会计配比原则，财务人员在结转营业成本时就需要在成本管理人员的协助下按照每个合同的情况进行分析预提成本，以保证所结转营业成本配比结转的营业收入。但是，预提的营业成本不一定都符合税收法规条例的规定，不符合的部分要调增应纳税所得额。

根据“国税发[2009]31号”第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。因此，对结转的营业成本包含的预提成本超过合同金额10%的部分要调增应纳税所得额。

对预提成本的余额是出包合同金额10%，是出包合同金额合并计算，还是按照单个合同金额分别计算，会有差异，法规没有说明。青岛市国家税务局《2010年企业所得税汇算清缴若干业务问题解答》中给出的答复是按照所有出包合同合并计算，也就是说预提成本小于实际支付金额的合同的部分可以抵消预提成本有余额的部分。解答中举例： 某公司某项目有两个出包合同，一个为600万元，另外一个为400万元，其中600万元的合同已取得全额发票，400万元的合同未取得发票，在计算计税成本时，可以按照700万元在税前扣除，即按照总合同金额1000万元预提100万元，不是只预提400万元的10%。

按照“国税发[2009]31号”第三十二条规定的理解，在以后企业所得税汇算清缴年度，只要出包工程合同未结算完，就可以按照预提出包工程合同总额10%的金额预提成本作为计税成本；也就是说，以后汇算清缴年度合同结算当年取得的发票可以作为纳税调减额。

对于公共配套设施尚未建造完毕的，只要预提工程成本合理就可以在税前扣除，不管有没有来齐发票，不受以上“10%”的限制。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

另外，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提并税前列支。

以上是房地产企业所得税汇算清缴主要的清缴思路与调整项目，实务中会更为复杂，财务人员需要按照本单位情况具体分析，做到所得税汇算清缴工作合法、合规。