企业所得税公益性捐赠税务筹划

公益性捐赠是企业承担社会责任的一项重要内容，也是企业提升社会形象的重要途径。国家为了提倡和鼓励企业开展公益性捐赠活动，制定了许多保护和鼓励企业进行公益性捐赠的政策，其中允许所得税前扣除就是一项非常具体、有效的政策，对企业开展公益性捐赠产生重大且深远的影响。新企业所得税法规定，公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，可以在计算应纳税所得额时扣除。因此，适当的公益性捐赠支出会为企业带来一定收益。税法鼓励企业和个人积极捐赠，但为了实现最优的捐赠效果和保护捐赠者的税收利益，税法对可以获得税前扣除的捐赠行为设置了很多限制条件，捐赠者捐给谁，向谁捐，何时捐，捐什么，都有很大的选择空间。本文就税法规定的公益性捐赠的限制条件以及公益性捐赠的捐赠时机和捐赠方式进行探讨。

一、注意公益性捐赠限制条件

第一，超过规定比例部分的捐赠不允许税前扣除。目前，企业进行捐赠主要是适用企业所得税法及其实施条例的有关规定。企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的年度会计利润，与应纳税所得额不完全相同。企业存在纳税调整项目时，年度利润总额与年度应纳税所得额可能存在很大的差距，企业应正确计算扣除税基，准确地进行公益性捐赠的扣除。企业以年度会计利润12%以内捐赠的部分允许税前扣除，超过部分的公益性捐赠只能用税后利润来进行公益性捐赠。

但是，企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税［2008］104号）、《财政部、国家税务总局、海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税［2003］10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税［2005］180号）等相关规定，可以据实全额扣除。

第二，向非列举的公益事业捐赠支出不允许税前扣除。财税［2009］124号规定：用于公益事业的捐赠支出，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》 规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。对除列举以外的捐赠支出不允许税前扣除。

第三，向不符合资格的社会团体、国家机关的捐赠不允许税前扣除。财税［2009］124号所指的非登记公益性群众团体应符合的条件如下：符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项至第（八）项规定的条件；县级以上各级机构编制部门直接管理其机构编制；对接受捐赠的收入以及用捐赠收入进行的支出单独进行核算，且申请前连续3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于70%。

对符合条件的公益性群众团体，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人只有在名单所属年度内向名单内的公益性群众团体进行的公益性捐赠支出，才可以按规定进行税前扣除，否则不允许税前扣除。

第四，捐赠票据不合法的不允许税前扣除。根据我国有关税收减免政策规定，纳税人在进行公益性捐赠税前扣除申报时，必须提供接受捐赠或办理转赠的公益性社会团体的捐赠税前扣除资格证明材料、由具有捐赠税前扣除资格公益性社会团体和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益性捐赠票据以及主管税务机关要求提供的其他资料。公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章。

二、把握公益性捐赠时机

由于税法规定，企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对于捐赠金额超过扣除限额的部分，不允许结转以后期间扣除。因此，企业在捐赠时机的掌握上，应选择企业会计利润较高的期间进行捐赠，以适用更高的税前扣除限额，从而降低税收负担。企业还应根据经营状况和市场需求对当年利润做出合理预计，根据预计利润进行计算分析，如果捐赠额度太大，争取将当年捐赠额度控制在一定范围之内，分为两个或两个以上年度多次捐赠，使捐赠额被尽可能充分扣除。

某企业2008年和2009年预计会计利润分别为100万元和150万元，企业所得税率为25%，该企业为提高其产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，决定向贫困地区捐赠40万元。现提出三套方案，第一套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区；第二套方案是2009年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区；第三套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠12万元，2009年初通过省级民政部门捐赠28万元。从纳税筹划角度来分析，其区别如下：

方案一：该企业2008年通过省级民政部门向贫困地区捐赠40万元，只能在税前扣除12万元（100×12%），超过12万元的那28万元不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为32万元［（100+40－100×12%）×25%］。

方案二：该企业2009年通过省级民政部门向贫困地区捐赠40万元，则可在税前扣除18万元（150×12%），超过18万元的那22万元不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为43万元［（150+40－150×12%）×25%］。

方案三：该企业分两年进行捐赠，2008年底通过省级民政部门捐赠12万元，2009年初通过省级民政部门捐赠28万元。2008年可在税前扣除12万元，用足了扣除限额，2009年最多可在税前扣除30万元，捐赠的28万元可被全额扣除。2008年应纳企业所得税为25万元［（100+12－100×12%）×25%］，2009年应纳企业所得税为37.5万元［（150+28－28）×25%］。

通过比较，该企业采取第三种方案最好。方案三与方案二相比可以节税5.5万元（22×25%），与方案一比较可节税7万元（28×25%）。

三、合理确定公益性捐赠方式

目前，法律认可的对外捐赠财产范围主要包括现金、库存商品、股权和其他物资。当企业以现金以外的其他财产对外捐赠时，应考虑由于财产的公允价值与计税成本的差异所导致的对企业所得税纳税调整的影响。按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。涉及的流转税如下:

增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体经营者，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。纳税义务发生时间为货物移送使用的当天。视同销售计税价格的确定，按下列顺序确定销售额：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

消费税。《中华人民共和国消费税暂行条例》 规定纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税；纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》规定纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面于移送使用时纳税。

营业税。根据营业税暂行条例及实施细则规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人应视同发生应税行为，捐赠企业或个人则需就此缴纳营业税。特别是对于将自建不动产进行捐赠的行为，捐赠企业需就自建和捐赠两个环节分别计算缴纳营业税。纳税义务发生时间为不动产或使用权转移的当天。

应当注意的是根据国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，是以销售（营业）收入额为基数的。由于企业的捐赠行为视同销售确认收入，因此企业的捐赠行为会影响企业的销售（营业）收入额，进而影响上述三费的税前扣除额，并最终对企业所得税应纳税所得额产生影响。

参考文献：

［1］刘磊：《企业捐赠的税收处理问题研究》，《税务研究》2006年第1期。