对存货跌价准备审计方法的探讨

存货是企业获取利润、实现经营目的的载体。必须从有利于企业经营活动的经济性、效益性的角度出发，加强对存货跌价准备审计目的和审计程序的研究。

存货是企业一项重要的经营性资源，是企业获取利润、实现经营目的的载体。存货可以表现为原材料、在产品、产成品、包装物和低值易耗品等多种物质形态，通常在企业总资产中占有较大的比重，一般约占资产总额的20％～25％。企业应遵循《企业会计准则第1号――存货》及相关会计准则的规定，选择恰当的存货核算方法，准确核算期末存货账面价值，真实地反映企业财务状况和经营成果。

因此，加强对存货跌价准备审计方法的研究，也具有重要的意义。

一、存货的期末计价及计提存货跌价准备所存在的问题

现实核算工作中，有相当一部分企业出于以下种种原因不能很好地对存货的期末计价及计提存货跌价准备进行会计核算。

1　所有权与经营权的两权分离。职业经理人为完成股东会或董事会下达的年度经济效益指标。不愿意因计提存货跌价准备以影响当期的利润，影响考核指标的完成程度；或者在本年度利润大幅上升时，计提秘密存货跌价准备，调节本年度利润，预留下年度利润调整空间。

2　由于会计利润与税法利润在核算口径、确认时期上存在差异，如果核算存货跌价准备，不仅加大会计核算的工作量，而且在计提存货跌价准备和存货处理转销存货跌价准备时，应交所得税核算常会产生错误。

3　财务与经营部门的联系不紧密，无法及时获得采购合同和销售合同，无法准确获得未来可能的销售费用比例，无法及时获得原材料进一步加工的生产成本，因而无法准确地预测和判定存货的可变现净值。

4　财务部门会计核算能力和职业判断能力不强。

二、存货跌价准备的审计目的和审计程序

注册会计师审计是鉴定被审计单位会计报表整体是否合法、公允，为社会公众的准确判断提供参考依据。因此，做好存货跌价准备审计，不仅能客观、公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，而且能从侧面反映出被审计单位管理当局的经营观念，财务部门的工作能力以及单位内部各部门间的协作状况。

在对存货跌价准备审计时，首先要明确审计目标。一般存货跌价准备的审计目标是：确定存货跌价准备的发生是否真实，转销是否合理，确定存货跌价准备发生和转销的记录是否完整，确定存货跌价准备的期末余额是否正确，确定存货跌价准备的披露是否恰当。

做好存货跌价准备审计，除了在符合性测试中要检查企业内部的财务制度是否重视存货跌价准备的核算，存货跌价准备的核算流程及执行情况外，更多的要依赖实质性测试阶段的审计。存货跌价准备的实质性测试通常包括：

1　获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正确，并与总账明细账核对相符。

2　检查存货跌价准备计提和转销批准程序，取得书面报告、销售合同等证明文件。

3　评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理，是否充分考虑了持有存货的目的及资产负债表日后事项的影响等因素。

4　检查被审计单位是否于期末对存货作检查分析，计提的依据、方法前后各期是否一致，存货跌价准备的计算和会计处理是否正确，本期计提或转回是否与资产减值损失科目金额核对一致。

5　抽查已提存货跌价准备的项目期后售价是否低于原始成本，以验证存货跌价准备计提的正确性。

6　验明存货跌价准备的披露是否恰当。

三、存货跌价准备的特殊审计方法

除了上述的一般审计程序外，还可以采用以下特殊审计方法：

1　检查上期期末的存货跌价准备余额是否正确结转至本期，在本期是否有转销，转销的金额是否能印证上期存货跌价准备计提的准确、合理，是否有计提秘密准备或少提存货跌价准备以调节上年度和本年度的利润。

2　结合存货监盘，对监盘中发现的残次冷背的存货，检查是否计提存货跌价准备，计提依据是否合理，计提是否充分。

3　结合生产成本审计，比较主导产品上年度和本年度的成本构成是否发生重大变化，分析这种变化主要是材料费用，人工费用或制造费用中的哪一种或几种因素作用形成；结合主营业务收入的审计和资产负债表日后调查所取得的销售价格变动资料，评价这种成本变化是否能被现有销售合同所吸收，或被当期市场所吸收；若当期生产成本的变化不能被既有销售合同和当期市场吸收，则在产品及库存商品就有计提存货跌价准备的可能。

4　存货是企业一项重要的经营性资源，持有存货的目的在于准备在正常经营过程中通过销售给企业带来经济效益。因此，结合销售循环审计也可以判断企业是否应计提存货跌价准备。

(1)分析被审计单位前二年及本期的主营业务收入增长率、主营业务利润率，并与行业平均水平、主要竞争对手的指标进行比较，判断其产品的市场竞争力。一般情况下，市场竞争力弱或下降表明未来除非通过降低销售价格及增加销售费用以维持或扩大销售，否则存货将积压，二者的最终结果均将导致存货变现净值下降。因此，要判断是否应计提存货跌价准备。

(2)分析被审计单位前二年及本期的存货周转率及主导产品的存货周转率是否发生变化，若持续下降，则表明市场竞争力不强，有形成积压的可能。因此，要判断是否应计提存货跌价准备。

(3)搜集资料，判定库存时间较长的存货是否为根据订单生产。分析尚未销售的原因，若是订货方因为资金短缺或最终产品市场发生变化而推迟提货，则要判断该存货的通用性和向其他客户销售的可能性，并据此判断是否计提存货跌价准备。若是因为产品质量不符合合同规定，则不仅要根据可变现净值判断计提存货跌价准备的数额，还要根据《企业会计准则第13号――或有事项》确定预计负债的数额。

(4)计算某主要库存商品当期的主营业务收入成本率，与主营业务收入费用率相加，若二者之和接近95％，则应根据资产负债表日后调查所取得的销售价格变动资料，预测后期的商品价格和销售费用的变动，若变动较大，则应考虑是否要计提存货跌价准备以及计提比例；若小于95％，可以认为一般情况下存货价格的变动不会太大，则可不计提存货跌价准备。

5　结合债务重组、非货币性资产交换审计，确认当期发生的债务重组或非货币性资产交换是否导致存货增加。对于这些偶发性业务，审计时除了需要检查交易的各种资料的完整性和合法性外，还要进行分析性复核，以确定交易中存货资产的入账价值和存货跌价准备的准确性。