作业成本法与标准成本管理的结合应用

【摘要】作业成本计算法能够提供比较准确的成本信息，但它必须和科学的管理方法结合，才能为创造出效益来。本文就企业采用作业成本法下标准成本的制定、成本差异的计算与分析、成本的考核与控制等问题进行探讨。

【关键词】作业成本；标准成本；成本管理

一、问题的提出

作业成本计算法（ABC法）是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。由于作业消耗了资源、产出消耗了作业，因此，资源应通过资源动因分配给作业而形成作业成本，作业成本应通过作业动因分配给产出。亦即间接成本和辅助费用采用多种成本动因进行分配，提高了成本分配的准确性。

作业成本制度的优点：一是提供了相对准确的成本信息，有利于提高企业的决策能力。它是按各种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量的多少来分配其应负担的间接成本，能较准确反映各产品为消耗资源所付出的代价。二是作业成本法可以改进业绩评价。作业是由企业所执行的，面向某一共同目标的一个行动或一组行动。作业按是否导致顾客价值增加分为“增值作业”和“不增值作业”。在业绩评价时，应特别关注“不增值作业”。作业成本管理的目的就是力求发现并消除无效作业，以降低成本。在作业成本法中，通过财务指标和非财务指标对企业进行业绩评价。三是基于作业成本计算法提供的信息可以获得新的生产能力和利润。获得新的生产能力，最便宜的渠道是通过减少非赢利产品的生产或减少向非赢利客户的销售，这样可以释放一些生产能力。在生产能力有限的情况下，作业成本法可以向公司提供信息，以帮助公司转向外部采购或取消非赢利产品和客户并取而代之以赢利的产品和客户，从而获得新的生产能力和利润。

作业成本计算法的主要局限性：其一，作业成本计算法是计算历史作业成本动因率，其基础数据是本期发生的实际供应资源的费用和实际的成本动因。提供的成本信息是历史的，从成本管理角度看作用不大，并且不能提供成本差异信息。其二，作业成本计算法在成本动因确定方面，需要人为判断，具有主观性，可能出现误差。有些作业费用的成本动因很难按产品品种来划分，如与厂房有关的折旧费用。其三，在作业成本法下，成本计算是以整个工厂为单位，将直接计入产品成本的直接材料、直接人工加上各成本库分来的作业成本求得产品的总成本，这样不能提供各生产部门的成本。

标准成本制度的最大作用就是在成本发生过程中为成本控制提供了成本基准，并且建立了系统的反馈机制，发现差异，及时处理，进一步提高了成本控制的效果，使成本管理的重点从事后的核算、分析转向了事中控制，是成本管理观念的一次重大突破。

作业成本法更重视成本发生的因果关系，并以此作为成本分摊的基础。运用作业成本法可以使间接成本的分配更合理、相关度更高，还可以扩大成本管理范围，可有效把新产品开发的成本分摊到相关的产品上，以此思路来优化标准成本，可以在很大程度上改善标准成本间接费用不科学、成本管理范围小的弊端，同时还有利于加强成本管理。

作业成本法引入价值链的理念，突破了标准成本制度模式，没有将成本控制停留在产品这一层次，而是以价值链思想为背景，强调成本动因分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指明了深入到作业水平进行成本控制的途径，以作业为成本控制的核心。重点分析企业的作业，分析哪些作业是增值作业，哪些作业是非增值作业。但增值作业运行效率如何，是离不开标准成本管理的，通过对成本差异进行分析，减少作业耗费，最大限度的降低产品成本。

二、作业成本法下标准成本的制定

依据作业成本理念：作业耗用资源，产品耗用作业，产品成本实质上是产品形成并到达顾客手中所需全部作业所耗费的全部资源的总和。因此，作业是成本的基础，才是成本管理的重点。所以作业成本法下的标准成本系统中“成本标准”的主体应该是也只能是作业。在制定标准的时候可以按照以下的步骤进行：

1.进行作业分析，制定各作业中心的单位作业成本。即根据企业的生产经营行为，划定基本作业，并确定各作业耗费资源数量标准，从而设定单位作业标准成本。首先，划分企业经营行为为各项作业，并设定相应作业中心；其次，根据过去或现在的技术水平设定作业标准，这个标准主要是反映作业效率的标准，即一单位的作业要耗费多少单位的资源，该标准可以借用动作研究等科学管理方法来加以确定，藉此可巩固历史成绩并有所提高，最后，确定作业与所耗资源关系，并根据该作业中心归集资源成本和作业产出得到单位作业成本（即各作业成本中心成本动因分配率）。

单位作业标准成本=∑（单位作业消耗的资源标准量×资源标准价格）

2.对企业拥有的资源进行确认、分类并设定标准。企业资源包括用货币购入的劳动力所提供的劳动、购入的劳动对象、劳动手段、固定资产折旧及辅助车间所发生的工、料、费等资源。

3.制定各作业的单位产品标准作业量。可根据过去或现在的技术水平、质量管理要求来制定。

4.产品标准成本。根据各产品具体耗费作业计算产品成本。

产品标准成本=∑（产品耗费的标准作业量×单位作业标准成本）。

总之，通过设定资源、作业和产品三个层次的成本标准，而不是传统粗糙、单一的产品标准成本，可以帮助企业实现更细致的管理。

实施作业成本法下的标准成本管理，对直接材料和直接人工费用的处理应仍然按照传统的标准成本制度的方法进行，而在制造费用的核算和管理上，按上述方法进行。

三、作业成本法下标准成本差异的计算与分析

在作业成本法下，产品消耗作业，作业消耗资源。多了作业层次，这为标准成本差异的计算和分析多了一个思路。要把所有的作业区分为增值作业和非增值作业。增值作业指会增加顾客价值的作业，而非增值作业是指对增加顾客价值没有贡献，或是经过消除不会降低产品价值的作业。由于非增值作业并不能为最终产品增值，对这类作业应尽量控制其成本，甚至可以通过调整工艺来取消这一作业。对增值作业，应采用替代分析法分析，分析数量因素和价格因素对成本增减各自的影响。对于增值作业中所产生的不利差异对由于数量因素引起的部分，应确定重点，通过加强管理来控制；对由于价格因素引起的部分，首先应考虑采取合理的采购政策降低资源价格，如果价格上涨不可避免，就应重新修订标准成本。

从产品消耗作业层面，其成本差异的计算包括生产产品消耗作业量的变动引起的数量成本差异和单位作业成本变动引起的价格成本差异两部分。

数量因素一般是由于生产工艺设计、材料本身质量、规格的原因、工人操作相技术水平原因、机器设备性能等原因造成的。价格因素变动一般是由于市场价格波动、折旧政策变化、工资率变动、维修和运输方式的选择等原因所造成。

除以上的定量分析外，还要进行以下的分析：（1）分析作业的重要性。企业的作业通常多达几十种，甚至上百、上千种，对这些作业逐个进行分析是没有必要的，也不符合成本效益原则。因此应根据重要性原则，分析重点作业，以较小的成本获取较大的效益。（2）分析作业的有效性。效率的高低是针对资源而言的。按照作业完成的效率将作业划分为高效作业和低效作业。高效作业是指没有消耗过多的资源就完成的作业，即完成效率高、作业成本低的作业。低效作业是指消耗过多的资源、完成效率低、作业成本高的作业。通过分析作业的有效性，确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。（3）分析作业之间的联系。企业为顾客提品的业务过程是由一系列前后有序而又相互联系的作业构成的，企业的整个物流过程是一条由内到外联结起来的作业链—价值链。理想的作业链—价值链应该使作业完成的时间最短和重复次数最少，而要使作业链—价值链趋于理想，必须对各项作业之间的联系进行合理分析。尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，使整个作业链效率最高。

作业成本法下的标准成本差异分析会提供更多成本信息，使进一步的成本控制和成本管理更有针对性，更易取得效果，以此信息做出的决策更准确。

四、作业成本法下成本的考核与控制

1.确定成本控制对象

作业成本控制是建立在作业成本的基础之上，从产品为基础的成本控制转向以作业为基础的成本控制，从差异分析转向成本动因分析。作业成本制度的实质就是要确定分配费用的合理基础——作业，引导管理者将注意力集中在发生成本的原因——成本动因上，通过了解成本发生原因，从而达到有的放矢地控制成本和节约成本的目的。

2.明确经济责任

按制造单元设置成本库，这些成本库既是生产中心，同时又可以作为控制成本的责任中心，对每个责任中心设考核指标，通过对作业成本的计算和有效控制，使传统成本计算法下许多不可控的费用，在作业成本计算下变成可控费用，在生产的同时抓住了控制的关键环节。

3.注重事前控制

作业成本计算法分配已耗资源的程序是从资源追溯到作业，再由作业中心计入产品。借助于作业提示可供使用资源、未使用资源和无效使用资源的情况，提供资源配置的信息。因此作业成本计算制度强调在作业水平上进行事前控制，克服了传统成本控制只注重事中和事后的缺陷。

4.加强考核

引起直接材料和直接人工成本发生变动的原因有数量因素与价格因素，它与标准成本法下的控制与考核方法一样，就不再赘述。

作业消耗资源的差异，我们同样分成了数量因素和价格因素。各责任中心应定期搜集相关资料，分析数量因素差异产生的原因，如果是由于责任中心的原因造成数量差异，应将其纳入作业中心的考核指标之内；如果不是责任中心的原因，则由责任中心进行差异分析，并向会计部门汇报。价格因素变动一般都是由于外界环境变化所造成的，与责任中心无关。因此，责任中心应定期分析各作业上价格因素形成的原因，将情况反馈到相关的部门，并将汇总的资料送交会计部门，由会计部门纳入对相关责任部门的考核之中。

五、作业成本法下实施标准成本管理的前景与局限

作业成本法下实施标准成本管理在我国企业中有着非常良好的推广前景。其发展前景在于：①由于标准成本被广泛使用，在这些企业推行运用作业成本法下的标准成本的难度比较小，对企业原有的流程改变较小，受到阻力较小，推行成本比较低，能在短期内产生效果；②对那些已经推行作业成本法的企业，实施标准成本管理，受到阻力更小，推行成本比更低。由于相关人员、部门对作业成本法有较直接的了解，作业成本法积累了大量的基础数据，建立各种标准，实施标准管理将为企业提供更加科学、详细的成本信息，也为企业进行成本控制、降低成本提供了较为有效的方法；③对那些对作业成本法尚处于观望的企业，实施作业成本法下的标准成本管理，也能提高管理水平，并给管理层做出决策提供更多依据。

实施作业成本法下的标准成本管理，还需要以下条件：①应取得企业高级管理层的支持，由于实施作业成本法下的标准成本管理需要较多的资源和各部门的配合，有高级管理层的支持能为顺利实施打下基础；②在组织结构上，建议能够组成一个跨部门的常设的委员会，协调实施过程中涉及财务、生产、产品设计、信息中心等跨部门的各种难题；③在实施之前应对各层次各相关部门的人员进行培训，培训的内容包括作业成本、标准成本、成本管理及相关的标准化知识，让他们知道和明了作业成本法下的标准成本管理的基本知识和实施步骤，保证其实施运行的顺利进行。

当然应用作业成本法下的标准成本管理也有一些局限：①该方法对企业要求较高。首先要求企业实施作业成本核算和管理，同时要求企业具有标准管理的基础。②实施作业成本法下的标准成本管理付出的费用较高。全面实施作业成本计算对于企业来说无疑是一项相当庞大的系统工程，而且同时进行标准管理，会使工作变得更加复杂。尤其是在企业业务量大、生产经营过程复杂的情况下，不仅成本计算过程相当复杂，而且需要做许多基础性的工作，并且随着企业生产经营环节的变化、技术的创新及产品结构的调整，又需要重新进行作业的划分或调整工作、对各种标准需要重新制定，其费用之高是可以想像的。因此，应用该方法时，要充分考虑成本效益原则，力求有效地解决企业生产经营过程和成本管理中存在的问题。③作业成本法下的标准成本管理对信息系统的要求高，在实施过程中，为取得更精确的数据，有大量的数据需要收集、处理，所以，作业成本法下的标准成本管理需要高效的信息系统。

参考文献

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作者简介：李武立（1965—），男，河南汝阳人，副教授，主要研究方向：成本管理会计、财务管理。