电子商务的税收征管问题研究

摘 要 本文基于税收经济学中的税收财政、公平和效率三原则以及税收的转嫁与归宿理论，对间接电子商务下的税收征管问题进行了实证分析。研究数据来自天猫商城和淘宝网的女装板块。研究表明，我国对电子商务课税是适应市场经济发展的必然趋势。电子商务发展的首要任务是加紧完善电子商务基础设施建设，营造高效的税收执行与监管环境。在将来制定电子商务税收政策时，应该充分考虑到税收的超额负担问题以及税负的转嫁与归宿效应；总体原则是既要有利于电子商务的健康发展、有利于市场经济的平稳运行，又要保证社会总体福利的实现。

关键词 电子商务 税收制度 实证分析

电子商务（Electronic Commerce），简称EC。是在因特网开放的环境下出现的一种商业运营模式。电子商务概念于1997年引入中国市场，发展时间不长，期间历经起伏，总体发展速度迅猛。据预测，到2015年，我国规模以上企业应用电子商务频道的比率高于80%，网络零售额占社会消费品零售总额的9%以上。

2013年2月25日，《网络发票管理办法》公布，全国自4月1日起推广使用网络发票管理系统，网络发票可以代开。这样，原来无法开具发票的网店就具备了开票渠道。倘若日后要对电商征税，那么这是一个重要铺垫。

不过，目前适应电子商务税收执行的征管环境尚未形成，课税方案尚未明朗，课税时机尚未成熟。但总体来看，对电子商务课税已成为国内各界人士普遍认可的趋势。因此，探讨电子商务，尤其是与线下传统交易联系更为紧密的间接电子商务的运营态势，为它寻求同我国现行税制的合理接驳点，具有现实意义。

一、税收原则

税收原则是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准，它决定政府对什么征税、征收多少、怎样征收等税制的基本要素。

自古以来，国家实施各种税收制度的目的就是要获得满足国家支出需要的财政收入，这是税收的财政原则（李海莲，2004）。税收财政原则并非指政府的税收收入越多越好，而是要把握好税收收入弹性和税率弹性，发挥税收对资源配置的调节作用，即保证经济发展的需要，又不对其造成过度的干预。

税收的公平原则包括利益原则和量能原则。两者的不同是课税依据的差异。前者根据纳税人受益的多少来课税；后者根据纳税人的支付能力来课税。利益原则下，税收是公共服务和公共产品的价格，个人根据所享受到的公共产品的边际利益纳税。

一般而言，行政效率和经济效率是税收效率原则的两个方面。

税收的行政效率是指在充分筹集税收收入的同时使所发生的税收费用最小化。征税效率的高低受税务机关自身的工作效率以及不同税种的影响。一般来说，征税费用由高到低依次为：所得税、增值税、简单按销售额征收的销售税。虽然要保证征税效率，但并不是征税费用越低越好，因为一定的投入对实现税收的总体征管目标是非常必要的。

税收的经济效率就是在政府通过征税把数量既定的资源转移给公共部门的过程中，尽量减少与帕累托最优的偏离，减少福利损失，减轻税收超额负担。

二、电子商务下的国内外税收现状

（一）电子商务对传统税收体系的挑战

首先，电子商务使常设机构的概念受到挑战。在现有税收制度下，是否对营业利润征税的标准在于常设机构。而电子商务环境对常设机构的有形性、长期性、实质性标准造成了冲击。

其次，电子商务使得国与国之间税收管辖权的潜在冲突进一步加剧。网络的出现使得生产、交易、服务等突破了地域的限制，也为跨国纳税人利用合法手段跨越税境提供了有利条件。

再次，电子商务使得商品区别变得模糊，导致税务处理混乱。税务当局很难确认一些网络交易的是有形商品、无形劳务还是特许权，从而难以认定适用的税种税率。

最后，纳税主体身份信息难获取。在电子商务中，理论上可以根据跟踪供货或追踪货款的方法来确认客户身份。但出于网络交易安全的考虑，买卖双方的信息都作为隐私被保护起来。从技术上来讲，无论是使用跟踪供货途径的方法还是追踪货款来源的方法，都难以查清买方的真实身份或供货目的地的信息（李学坤和张榆琴，2011）。

（二）电子商务税收政策的国际纵观

出于市场环境公平性的考虑，结合市场经济的发展需求，世界各国积极探究电子商务的税收政策。

美国对电子商务采取明确的免税立场。国会通过了《互联网免税法案》《全球电子商务免税案》，2003年又将税法案的有效期延长到2007年。这一系列政策表明美国对电子商务的免税立场。

欧盟与美国存在着显著区别。电子商务依托互联网飞速发展，给欧盟的税收财政体系带来了挑战。主要表现有：第一，欧盟担心免税会减少各个成员国的财政收入，从而不能弥补巨大的社会福利开支。第二，免税方案将巩固美国作为电子商务霸主的地位，压制欧盟的发展空间（李娜和胡小平，2012）。因而欧盟委员会早在1997年就开始电子商务间接税的研究。并逐步形成电子商务增值税法令。

新加坡也是世界上电子商务发展较成熟的国家，于2000年8月31日了电子商务的税收原则，规定对新加坡境内通过网络销售的货物征税（闫旭，2012）。

澳大利亚对国内商家提供商品及服务统一征收10%的商品服务税（GST），该税与其他国家增值税类似。根据现行政策，消费者从海外购买商品金额低于1000澳元的，商品入境时免征GST。这一税收政策刺激澳大利亚传统零售商进军电子商务。

对比总结发达国家和发展中国家关于电子商务课税问题的态度差异，可以看出，在税收结构上，发达国家的主体税多为直接税，如所得税；发展中国家则多为间接税。间接税对国家财政收入的影响非常显著。美国的电子商务免税主张带来的后果有三：一是发展中国家的同类产业受到严重挤压。二是发展中国家面临税基缩减，国家财政实力削弱的风险。三是南北差距扩大。这是发展中国家极力反对电子商务免税法案的原因（侯铭峰，2009）。

（三）我国电子商务发展现状及相关税收问题概览

（1）税源流失问题。近年来，网上购物已渗透到日常生活的方方面面。但由于网店有别于实体店，税源监管问题成为一大难题。

（2）电商之间的关于公平性的争议。电商之间有平台型电商和自营型电商的区别。如苏宁易购、京东商城等属于前者。在目前的税收制度下，前者需要正常缴纳营业税；而后者就不用缴纳营业税。苏宁方面认为，不同类型的电商，都在网上销售同样的商品，但自营电商没有纳税负担，可以压低售价、吸引顾客，这有损于行业间的公平竞争。但淘宝自营电商认为，目前对个人网店强行征税的成本很高，收益却很少，会打击到微型经济。而且，目前有94%的淘宝卖家的年营业额在24万元以下，大多数可按政策规定免税。

（3）政府铺垫，监管先行。电子商务的基础设施是指以公共服务的方式支撑和保障电子商务市场规范、高效运行的相关法规、标准规范、技术手段的总成。届时，它将为企业、机构、个人消费者提供相关的交易主体、交易客体、规范化基础信息查询或共享等公共服务，大大降低信息采集与管理的成本。特别地，政府要通过电子发票、电子合同的实施，改善电子商务的交易环境，为今后的税收改革创造基础条件。

三、基于税收原则探究我国电子商务课税的合理性

（一）公平原则

（1）利益原则。从上文提到的中国电子商务发展论坛可以获知，我国政府正在加紧电子商务的基础设施建设。去年，国家八个部委牵头组织电子商务的试点工程，今年可能扩大到14个部委，全面完善电子商务基础设施建设，通过制定国家标准、建立法律法规的设施、健全基础设施等公共服务方式，来促进电子商务在商业成本模式上去竞争，并最终实现电子商务集约化的发展。公共服务的提供与税收始终联系在一起。税收的利益原则要求每个纳税人应根据其从公共服务中获得的利益多少而缴纳税款。经济学家认为，纳税人能够从公共服务中获得利益，享受福利。享受相同的利益水平，应缴纳相同的税款，这是横向公平；而享受到较高福利水平的纳税人就应缴纳较高的税款，这是纵向公平（朱明熙，2005）。我国加强电子商务基础设施建设，其直接受益主体是电子商务运营方。根据税收的利益原则，电商理应对其所享受到的公共服务付出对等的税收贡献。换句话说，税收的理由是提供公共产品的成本（张维方，2007）。因此，在日后对电子商务课税具有其合理性。

（2）量能原则。电子商务借力互联网络，日益成为我国市场经济舞台上的要角。麦肯锡统计分析了中国266座城市的数据，发现每新增1美元的网络消费，就能带动近0.5美元的消费增量。这说明，网络购物至少有一半效应是刺激消费。可能在2020年之前，能够产生4%～7%的个人消费增长。另据CNNIC第31次《中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2012年12月底，我国网络购物用户规模达到2.42亿，网络购物使用率提升至42.9%。电子商务发展潜力巨大，根据税收量能原则，当电子商务稳步发展到一定水准后对其课税是可行的。不过前提是完善当前的税收征管体系，从而实现与电子商务的妥善对接。

（3）电商内部的公平问题。通过“阿里旺旺”聊天工具，对淘宝网和天猫网的店家进行随机访问，总结得出以下几点：1）关于发票问题。向受访店家索要发票时，得到不同答复。从交易主体来看，天猫商城属于B卖家，线下都有实体企业，当顾客询问能否提供发票时，都得到肯定答复；淘宝网商家属于C卖家，大多拒绝或无法提供发票。从行业来看，不论在淘宝平台还是天猫平台，电饭煲等家电行业大多能够提供发票。至于服装行业，在淘宝平台的卖家大多不能提供发票，少数能提供发票的卖家会抬高售价。2）拥有线下实体的B类电商认为C类电商没有税收压力，同样在线上销售商品，C类电商往往能够把握价格优势，抢占市场份额，造成不公平竞争。3）不少C类网店店主认为工商注册肯定是有助于企业良性发展。一些淘宝网卖家主动进行工商注册，他们认为，自己进行工商注册是企业扩大发展的需要。并乐观认为如果日后出台电子商务税收政策，那么它将规范行业发展，促进业内公平竞争。

（4）线上交易与线下交易之间的公平问题。据统计，目前百货行业的净利润平均水平仅为2%到3%左右。传统百货行业的发展阻力重重，比如高房价、高人工导致实体店的经营成本攀高。而更大的冲击来自电子商务。在北京、上海等一线城市，电子商务给百货零售业带来了显著冲击，而成都、重庆等二线城市在未来几年也会感受到传统百货业的颓势。电子商务的迅猛发展得益于诸多因素，税收只是其中之一。不过，税收作为国家调节市场经济运行的重要手段，可以在必要的时候考虑发挥其作用，调节线上交易和线下交易之间的公平性。由于供给弹性和需求弹性的存在，对电子商务征税必将产生税收超额负担，有损税收的经济效率。但是，这种税收超额负担是隐性的，通常难以精确用数据来衡量，也难以被生产者和消费者所意识，所以也就容易被税收制度的制定者忽视。几点启示：第一，在电子商务与我国现行税制接驳的过程中，要意识到税收超额负担的存在。第二，在帕累托最优标准下，以实现社会福利最大化为目标，通过合理途径将超额负担降低到最低程度。第三，电子商务盖的行业范围广，要详细分析不同行业的短期和长期的供给弹性，根据行业具体情况测定其超额负担的大小，从而有针对性的选取解决方案。

（二）我国税制改革背景下的电子商务课税思路

（1）现行税制下的电子商务。加快工商和税务登记。据了解，目前天猫商城等有线下实体店的网络卖家都已完成工商注册，但淘宝自有卖家的税收标准尚未出台外。完成工商注册的电商将根据各自的公司属性适用于不同的税种：增值税一般在17%（小规模纳税人税率3%～4%）；企业所得税（核定征收）25%，城建税为增值税5%，教育费附加为增值税3%；地方教育附加为增值税2%等等。一般认为，工商和税务登记是纳税的先行措施。而事实上，不在工商进行经营注册并不代表纳税部门无法核查纳税额。例如，流水账、现金账、库存，以及约谈等等，都会是税务手段。政府建立注册和监管体系的本意是管理而不是纳税。根据电子特殊性放宽网店工商登记的“门槛”。2012年7月，广东省出台政策，网店经营者可以使用集中办公区域办理工商登记，还可使用自有或租用的住宅作为住所经营场所办理工商登记。这使得网店工商登记工作的可操作性大大加强，为日后电子商务课税工作的开展打下基础。

（2）电子商务课税的时机选择。我国电子商务税收问题的一个难点问题就是税种的选择。虽然在税收中性原则下，已普遍认同不开征新税的观点。但是要将电子商务直接与现行的税收体制接轨还是很难实现。问题是，电子商务有别于传统交易。电子商务有离线和在线两种销售方式。同类货物会因交易方式的不同而适用不同的税种税率，甚至无法界定。以图书为例，在离线交易的方式下，书籍这种有形货物转化成数字化产品，到达客户端。若将其界定为销售产品，应征收17%的增值税；若界定为提供劳务，则应征收5%的营业税。另外，关税、印花税等税种与电子商务的衔接也都有难度。

目前存在的一个契机是，我国正在开展营业税改增值税的税制改革。我国税收体系迎来较大革新。据此来看，目前解决电子商务课税问题的当务之急不是研究具体的课税方案，而是加紧完善电子商务基础设施建设，营造规范化的税收执行与监管环境。当营业税改增值税的改革完成之时，电子商务课税的环境也随之稳定化。届时，电子商务税种选择的难度将会大大减小，执行能力也会大大提高。

参考文献

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