对煤炭企业执行弃置费用准则的思考

［摘 要］煤矿企业确认弃置费用是节约资源和保护环境的义务,实现社会可持续发展的必然要求。但是新会计准则却未对煤矿企业弃置费用确认和计量作出明确规定。本文依据会计准则的精神,结合煤矿企业的固定资产的特点,探讨了弃置费用准则在煤炭企业应用的可行性。

［关键词］煤炭企业；弃置费用；会计准则

［中图分类号］F273 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）23-0188-01

1 对弃置费用确认条件的考察

1.1 弃置费用确认的前提条件

固定资产确认弃置债务的基本前提是要有弃置义务的存在,弃置义务是弃置债务确认的逻辑起点。根据弃置义务的来源,资产弃置义务可分为法定义务和推定义务。

(1)法定义务。法规承诺是指依据国家有关环境保护的法律法规和制度,在企业的固定资产报废活动过程中所需进行的环境费用支出。对于特殊行业而言,其固定资产弃置义务是国际和国家有关环境保护的法律法规和制度的强制要求。例如,1953年美国《外陆架土地法》和1958年《日内瓦公海条约》均规定：“任何要废弃的或不再使用的安装设施必须整体拆除。”尽管如此,在20世纪70年代以前,与采掘活动相关的设施拆迁成本和场地恢复成本相对较低,会计实务通常将与固定资产相关的弃置支出直接确认为发生当期的费用。20世纪80年代开始,“可持续发展”观念逐渐形成,除联合国和相关国际组织之外,各国政府也纷纷制定相关法律法规,以维护生态环境和全球经济的可持续发展。2006年10月31日,我国财政部颁布的《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南规定：“弃置费用,通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出”,“不属于弃置义务的固定资产报废清理费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。”这些规定表示,固定资产报废所发生的弃置费用是和环境保护及生态恢复等义务相关联的,是煤炭企业不可推卸的法定责任。

(2)推定义务。即通过公开承诺的方式主动承担法律规定以外的义务。企业承诺是指企业根据自行确定的环境目标和愿意承担的环境责任对外做出的环境承诺支出。公开承诺可以是公司招股说明书上的承诺,也可以是开采合同上的承诺,承诺企业自愿接受公众监督履行资产弃置义务。具体到资产弃置义务,是指在没有明确的法规要求履行资产弃置义务时,资产的所有者为了协调各方利益集团的利益,维护企业形象或降低潜在风险等目的,公开做出的自愿履行资产弃置义务的承诺。

1.2 弃置费用的确认条件

资产弃置债务作为一项负债,首先应当满足负债的基本定义。我国新企业会计准则规定了负债的确认条件:a.企业因过去的事项而承担了现时的法定义务或推定义务；b.履行该义务很可能会导致经济利益的资源流出企业；c.该义务的金额能够可靠的计量。弃置费用作为固定资产报废时进行环境保护和生态恢复等所发生的费用性支出,完全有资格在财务报告中以负债要素的形式存在,符合债务确认条件。不仅如此,由于资产弃置债务的特殊计量方法(折现法),资产弃置债务的确认还必须受重要性原则约束。

1.3 弃置费用的约束条件

矿区弃置费用与矿区所处的特定环境相关联。这些特定环境是指矿区在报废时,对周边地区人类生存会造成不良后果的环境变化。凡是符合预计负债确认条件,并且发生的弃置费用金额较大,对企业会计利润产生重大影响,满足会计重要性标准的要求时,企业都应该单独确认并核算矿区弃置费用。对于不符合上述条件的,可以等其发生时直接确认为当期损益。

2 煤炭企业适用弃置费用准则的可行性

2.1 煤炭企业固定资产存在法定弃置义务

煤炭生产企业属于采掘业,是符合相关弃置费用会计准则规范的特殊行业。煤炭企业因生产设施规模大、数量多,当煤井达到经济开采极限时,报废后的建筑物就会被爆破、封堵,拆除相关地面设施。并且必须根据有关环保法规的规定,进行废地整修、绿化植被,恢复矿区自然环境的原貌。可见,煤井弃置支出是煤炭生产企业的固定资产取得、使用和处置或清理过程中的一个必不可少的环节。另外,企业从矿区居民所享有的生存权益考虑,有义务进行环境保护和生态恢复,所以有必要核算弃置费用。

随着我国国民经济的持续和快速发展,节能减排、降低消耗的压力日益增加,各种环保法规和财税制度都已经考虑或明文要求企业承担各种消除环境污染负荷的义务。例如,中国证监会会计部2009年的《对〈关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函〉的复函》(会计部函［2009］46号),就山西省证监局关于煤炭上市公司生产安全费等费用的核算问题进行了回复。证监会在复函中明确,煤炭企业按照山西省有关规定计提的煤矿转产发展资金,应比照煤炭安全生产费进行会计处理。按规定计提的矿山环境恢复治理保证金,用途属于固定资产弃置费用的部分,应按照弃置费用核算，不属于固定资产弃置费用的,应按照煤炭安全生产费进行会计处理。通过该复函内容可以看出,证监会已基本认同煤炭企业适用弃置费用的核算。

2.2 煤炭企业固定资产弃置债务具有重大性

煤炭企业的矿区弃置费用与一般固定资产清理显著不同,是固定资产报废时发生的固定资产处置费用及人类生存的环境修复费用,相对而言,支出金额巨大。一般而言,在采掘行业,报废后的井下设施基本无再利用价值,矿区善后处理成本远远大于相关设施的变价收入,而且随着环境保护法规的要求越来越严格,企业的弃置成本支出也将越来越高,对企业生产经营的影响较大。

2.3 符合稳健性原则

由于矿区弃置费用产生的弃置债务具有准备性质,所以应将与其对应的费用进行前移,而不是等到矿区资产弃置时,再确认为当期费用。费用前移可以将风险提前释放,减轻企业的利润分配压力,有利于企业保全现金,增强可持续发展能力。与一般企业相比,煤炭企业的开采周期较长,受经济周期、通货膨胀、经营风险等因素的影响较大,只有采取折现的形式,规范弃置费用核算办法,把影响弃置费用的不利因素综合考虑到弃置债务中,才能降低企业的经营风险,提高整体经营弹性。

3 对煤炭企业应用弃置费用准则的相关建议

3.1 提高社会责任意识

实证研究表明,某一公司对资产弃置债务计提准备的多少取决于其业务所在国家环保法规的严格程度和企业的社会责任意识。前者是法定承诺,后者是推定承诺。目前在国际国内的双重影响下,社会公众环保意识日益增强,然而目前我国环保法律法规并非十分完善,依据法律法规的要求进行确认弃置债务的范围还相对狭窄。在现有环境下,煤炭企业应当主动承诺并执行环保义务,以扩大弃置债务的适用范围。同时,企业还应主动承担起推定义务,从实务上支持弃置债务相关准则适用范围的进一步扩大。煤炭企业在做大做强的同时，不但要加强企业文化的建设,还应在内部控制层面,制定出相应的制度和流程,建立可行的弃置费用核算方法和运行机制,积极履行应尽的社会责任。例如,在财务制度中,明确资产弃置债务计提的流程,制定相应的环保政策并配备相应的人力和资金,并积极主动披露社会责任会计信息。

3.2 政府监管政策层面引导

为了引导企业承担社会责任,政府监管部门可以考虑为企业实施资产弃置义务创造宽松的政策环境。例如,可以允许企业预提的弃置费用在所得税前列支,即随着固定资产折旧予以扣除,而不是等到其实际发生时再进行抵扣。因为弃置费用具有滞后性,其费用发生在停产之时,无法计入当期损益,也就是说,无法通过抵减所得税的方法获得补偿。所以,建议企业所得税法能够考虑企业实际情况,将资产弃置义务并入固定资产价值,允许其通过折旧形式予以收回并在所得税前扣除。