企业处置抵债不动产涉税案例的思考

摘要:企业抵债资产形式多样，涉税环节较多，政策规定也较为复杂，尤其是企业在处置抵债房屋不动产税务处理中往往存在一些问题，合法有效凭据是目前企业在处置抵债房产扣除凭据方面面临的难点，也是税务检查的重点。笔者结合案例，深入剖析企业抵债房产的收取、保管、处置等涉及的税收政策难点和疑点，以期能帮助企业更好的理解和掌握与抵债房产的相关税收政策，有效规避涉税风险。

关键词:抵债资产税收案例思考

企业在生产经营活动过程中由于各种原因发生债务重组，对债权人取得抵债房屋不动产的票据，以及再转让所涉及的营业税扣除的合法凭据问题，营业税暂行条例和实施细则均没有明确，各地税务机关对此也众说不一，本文结合案例就此问题进行涉税分析。

案例： 2013年9月甲投资开发公司将一栋2005年抵债不动产以2.5亿元转让出售。在办理有关纳税手续时，主管税务机关以转让抵债不动产没有取得发票，不允许按差额缴纳营业税，要求按转让收入2.5亿元全额缴纳营业税。针对此问题企业认为全额缴纳营业税很冤枉，但也找不到可以按差额缴纳营业税的合法扣除凭据，反复沟通无果后委托中介机构与主管税务机关进行了沟通。

经了解有关抵债过程为：2004年2月某市甲投资开发公司采用诉讼手段向某市乙装备集团公司追偿债务，2005年9月经法院民事判决，乙方应偿还借款及利息共计1.35亿元。2005年12月甲乙双方达成《执行和解协议》：双方同意乙方以其购买的二层写字楼（已竣工尚未交付）抵偿上述欠款，并同意委托法院执行；2005年12月法院发出《协助执行通知书》，通知房地产公司将该抵债房屋过户给甲投资开发公司,甲公司依据抵债协议、判决书以及房屋划转过户手续等资料作为抵债房屋的取得成本，并办理了土地使用证、房产证。

一、该案例的主要涉税问题

转让抵债不动产主要涉及营业税、土地增值税、印花税、企业所得税、契税；本案例能否差额缴纳营业税最大的问题就是如何取得税务机关认可的“其他合法有效凭证”。

转让抵债不动产的营业额，财税[2003]16号做了具体规定按全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。但财税[2003]16号文件规定的“减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证” 随着《营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》于2008年1月1日的施行相应作废。取而代之的是《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条 纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。《营业税实施细则》条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)具体是指：支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

这样合法有效凭据显然就是指发票、财政票据、税务总局总规定的其他合法有效凭证。而税总对抵债不动产的合法票据问题在2008年新法执行以后一直没有明确，仅仅有个别省税务机关对销售转让抵债不动产扣除凭据做了解释，有规定必须到税务机关代开发票，按代开发票作为扣除唯一凭证的，也有规定允许依据抵债协议等作为合法扣除凭据，各地并没有明确统一的税收政策，各地执行也不统一，给纳税人在处理类似抵债不动产过程中增加不少的困惑。

二、相关涉税分析

针对有关处置抵债不动产，在2008年新法实施以前，国家税务总局也出台过财税[2003]16号、国税函[2005]77号、国税函[2005]83号等相关具体政策规定，但这些具体文件分别已经在2009年、2011年公告部分失效或全文作废，所以针对有关处置抵债不动产这几年一直没有明确统一的政策，只能由纳税人就“合法有效凭证”的形式跟税务机关单独进行沟通。

最初有关抵债不动产差额缴纳营业税的具体规定是在财税[2003]16号《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中规定：三、关于营业额问题：单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。四、关于营业额减除项目凭证管理问题：营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。该文件出台以后为便于实务操作，针对抵债资产比较突出的特殊行业，税务总局又出台了针对金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权征收营业税问题的批复国税函[2005]77号，明确了（财税[2O03]16号）规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。这样解决了金融企业，尤其是金融资产管理公司处置抵债不动产合法扣除凭据问题。金融企业确实心情舒畅了一些，终于有政策依据处理类似事情了。但该文件仅仅是限定在金融企业，限定在指定的行业范围中，并没有针对所有企业，局限性太强，一般企业也希望能参照执行。谁知道紧接着国家税务总局在国税函[2005]83号《关于营业税若干政策问题的批复》中规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件第三条第（二十）项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减除项目凭证的管理上，应严格按照财税[2003]16号文件第四条的有关规定执行。该文件明确了不同纳税人的义务，不再考虑上一道环节是否缴纳了营业税问题，明确了处置抵债不动产按差额计算营业税；但在处理抵债不动产的扣除凭据上，在不能取得发票的情况下，仍需要各地主管税务机关对合法有效凭据自行掌握，给了各地税务机关较大的操作空间，也留下了纳税人较多的困惑，自认为真实的交易，会计上可以作为入账依据，税务上却往往不认可属于合法扣除凭据。

三、解决思路及思考

(一)明确转让抵债不动产应按抵减余额确认营业额

单位销售或转让抵债所得的不动产，以全部收入减去抵债时该项不动产作价后的余额为营业额符合财税[2003]16号的规定，这样就可以从政策上找到依据和税务机关进行沟通。由于该抵债房产发生在2005年，企业依据抵债协议、判决书以及房屋划转手续等资料作为抵债房屋的入账依据，抵债房屋价值是真实的，符合财务会计制度的规定，税务相关政策也没有明确规定抵债房产必须取得发票。

(二)明确抵债不动产有关税收政策规定的实质

虽然国税函[2005]77号、国税函[2005]83号已经失效，但该政策也是本着解决企业存在的实际问题出发的，对真实合法的交易行为，允许按取得符合规定的其他合法票据作为扣除凭据的。新的《营业税暂行条例》《营业税暂行条例实施细则》施行以后，尚没有对历史形成的抵债不动产在销售或转让时扣除的合法有效凭据进行明确，政策上需要进一步完善，本着尊重事实，对“法院判决书、裁定书、调解书、仲裁裁决书、公证债权文书”能否作为扣除成本的合法有效凭据，企业和税务机关双方需要进行积极沟通。

(三)取得的票据是否为其他合法有效凭据

明确有关合法有效凭证的判定标准：在税收征管中，判定凭证是否合法、有效，是从税收政策上来理解和认定的，必须同时符合三条标准：真实性：凭证所记录或反映的经济业务事项，是纳税人实际发生的，不是伪造、虚假的经济业务。合理性：凭证所记录或反映的经济业务事项，符合纳税人的生产经营活动常规。合法性：凭证所记录或反映的经济业务事项，以及凭证的要式都要符合税收政策。税务机关判定凭证合法性时遵循如下原则：税收法律、法规、税务主管部门政策有规定的，要符合税收政策的统一规定；税收政策没有规定或者规定不明确的，财务会计制度有规定的，要符合财务会计制度的统一规定；税收政策、财务会计制度都没有规定的，要符合国家其他法律、法规。

除发票外，哪些凭证属“合法有效”凭证，当前，税收政策尚未统一规定其他凭证的种类和要式，主要是遵循财务会计制度。在财务会计制度中，按来源不同分为两类：自制凭证，如收料单、领料单、入库单、出库单、提货单、员工借款单、工资发放明细表、折旧计算表等原始凭证。只要凭证所记录或反映的业务事项符合真实、合理性的标准，就属于合法、有效性;外来凭证，是来源于纳税人外部的凭证。对于是否符合规定的的其他合法有效凭证，相对就需要企业就业务内容的真实性、合理性进行证明，税务机关有异议时，能够提供出第三方所出具的证明材料，涉及国家管理行为的，提供相应公文批件；涉及民事行为的，提供相应的合同协议；涉及其他行为的，提供第三方证明材料。如果还有异议的，要求纳税人提供公证机构确认的或者中介机构鉴证的书面材料。

本案例所反映的情况，2005年经法院判决后，双方达成一致意见签订执行和解协议，双方同意委托法院执行不动产抵债，相关的法院判决书、调解书、执行通知书完全可以作为第三方的证明材料，作为证明取得抵债不动产价值的成本依据。该案经过中介机构与税务机关的有效沟通以后，并提供了相关的证明材料，得到了税务机关的认可，有了一个好的处理结果。也充分说明税务机关是重事实、重本质、重有效证据，依法征税、合理征税，服务企业的宗旨，同时也从另一个层面说明目前抵债资产相关税收规定还不是很明确，特别是一些减免税的具体程序也没有予以明确，导致对相关税收政策的理解不是很到位，增加了纳税成本，给企业带来很大的涉税风险。因此取得抵债资产后应及时与税务机关、中介服务沟通，避免税务风险。