存货准则变化对预算编制的影响

提要基于L&W公司主要进行涂料生产与销售是典型的制造型企业，2006年颁布的企业会计准则对其预算编制的最主要影响就在于存货准则，因此我们先对L&W公司进行基于传统利润表的全面预算编制，然后在更多的假设中讨论存货准则的变化对该企业预算管理的影响。

关键词：存货准则；预算编制

中图分类号：F23文献标识码：A

财政部于2006年2月15日中国会计准则体系及审计准则体系。新企业会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成，并于2007年1月1日起在上市公司施行。

鉴于L&W公司是传统的制造企业，在短期的预算编制过程中，存货对其影响尤为重要，我们本次研究主要集中于新旧存货准则变化对该公司的影响。

新的《企业会计准则第1号―存货》与2001年颁布的存货准则相比，更能适应经济日益全球化的需求，在结构上更加清晰完整，在内容上也有许多变化。

一、新旧存货准则总体结构的变化

旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成，而新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成。

二、新旧存货准则具体内容的变化

1、取消了存货成本计算方法的移动平均法和后进先出法。旧准则中规定，发出存货的实际成本计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法和个别计价法，企业可以根据自己的实际情况进行选用。新准则取消了移动加权平均法和后进先出法，规定只可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法。这样限制了企业可选用会计核算方法，避免在物价上涨或下跌时利用会计核算方法的更换来操纵利润，使会计信息更具可比性。尤其是目前，我国正在经历结构性通货膨胀，若允许企业继续采用后进先出法进行发出存货成本计量，必然会使期末资产负债表中存货价值偏低，而利润表中销售成本偏高，致使利润比起运用先进先出法和加权平均法都要低。

但考虑到企业的生产周期，此次变动仍有不足之处，对于那些存货数额较大、周转率较低而且原材料价格不断下跌的企业，新准则不允许使用后进先出法可能会造成其毛利率和利润都有所降低，而对于一些原材料价格不断上涨的企业，不允许采用后进先出法则会造成其毛利和利润上升，这对生产周期较长的公司将产生一定的影响。原用“后进先出”法，且存货较多，周转率较低的公司，如家电、金属加工类等上市公司，若存货价格下跌，在存货成本计算方法改变后，其利润可能出现大幅下降，对公司业绩将产生一定的影响。

下面的举例是针对存货数量较大，原材料价格不断变化而且原来采用后进先出法的企业，不同的成本计算方法的运用对其产生的影响。

假设L&W公司2008年各个季度购入存货的单价都不相同，配合当前我国结构性通货膨胀影响，各期购入单价呈现上涨趋势。企业原采用后进先出法，现改用新准则规定的计价方法，比较各种计价方法对企业期末结存存货成本和净利润的影响。预算编制在其他方面并没有重大差异，关键在于涉及原材料及存货的表格有所影响，同时还牵涉到有关以上项目的现金收支。

原材料标准单位成本=8元/公斤，将每一季度直接材料的实际单价与标准单价的差异记入直接材料差异账户（超支-借方；结余-贷方），期末结转损益时将其直接扣除营业利润。

2、某些项目符合借款费用资本化条件的可以予以资本化。我们此案例中的L&W公司销售装修涂料的公司，一般可以在短时间内生产成产品。但我国新准则规定允许符合条件的存货的借款费用资本化，记入存货成本。对于那些要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用状态的存货，将其借款费用资本化，对于生产周期长的行业，如造船、飞机制造等某些机械制造行业，允许用于存货生产的借款费用资本化，而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实、可靠。也就是可资本化的资产不再局限于使用专门借款购建的固定资产。旧准则无此项规定。

现在我们假设L&W公司生产的某一特殊涂料，其有着很长的生产周期（超过1年）。该公司与A公司签订一份合同，从2007年7月1日开始，为A公司生产某一特殊涂料，生产期为22个月。为生产这种涂料，公司于2007年6月30日由银行借入3年期，到期还本付息的专门借款500万元，2007年假设公司借入该项专门借款的利息为16.75万元，其中按企业会计准则――借款费用中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为6.25万元，该公司2007年度计提的银行借款利息16.75万元，按照财政部2001年度制定的企业会计制度和原会计制度的要求应当全部计入发生当期的财务费用但按照新会计制度的要求，2007年计提的银行借款利息中的6.25万元应计入存货成本，其余10.5万元计入发生当期的财务费用。毫无疑问，新准则的规定将使L&W公司2007年的期末利润增加，而期末存货账面价值也增加。

3、投入的存货成本，强调了公允价值。新准则规定投资者投入的存货成本，规定应按投资合同或者协议约定的价值确定，但约定价值不公允的除外；同时，没有对接受捐赠、盘盈存货成本的确定作出规定。旧准则规定投资者投入存货中的成本规定应按投资各方确定的价值确定，原准则规定的投资者投入的存货成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实，提供虚假的会计信息。可见，新准则强调了公允价值的运用，避免了企业通过调整存货成本达到操纵企业利润的行为，但如何确定公允价值又是一个难题，其运用将与资本市场的健全、公平和开放性密切相关。

4、间接费用的分配方法。旧准则明确规定了间接费用的分配方法可选用按生产工人工资、直接人工工时、机器工时、耗用的原材料的数量或成本、直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资，以及福利费之和）、产成品数量等来确定。新准则对此没有明确规定，要求根据制造费用的性质，合理地选择制造费用的分配方法。因此，对于L&W公司，制造费用的分配方法的选择有很大的自主性，或许公司可以根据具体情况，引入作业成本法，使间接费用的分配更加准确，同时提供企业生产过程中各种信息，有助于生产管理的改进。

5、存货盘亏或毁损的处理。旧准则规定存货由于盘亏或毁损造成的损失应当计入当期损益。新准则规定企业发生的存货亏损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益；存货盘亏造成的损失应计入当期损益。

这些规定对我们编制预算提出了更高要求，例如需要预计存货盘亏后可能的收入和发生的税费，这对会计人员的专业判断能力和业务处理能力是一种挑战。

总而言之，新会计标准的执行，要求会计人员要有敏锐的职业判断力与较高的职业道德素养，特别是公允价值、减值准备、未来现金流量的判断、折现率的确定等会计职业判断，以及资产负债表债务法所得税费用的计算，是执行新会计标准的难点，要求会计人员有较高的素质。另外，新准则的执行，对企业的财务管理工作提出了更高的要求，对财务管理方式也将产生重大影响，需要适时调整，以适应新的变化，尤其是需要改变以利润为核心的预算管理控制体系。

新会计准则的实施对企业预算管理的内外环境、财务状况和经营成果产生影响，企业需要重新考虑预算指标体系的科学性、对企业经营指导的有效性和激励作用，需要更加关注对现金流、资产质量、经营风险的管理，修订业绩评价指标，使企业由关注利润表转变为更加关注资产负债表和现金流量表，企业以利润为核心的预算管理控制体系需要进行改变。

（作者单位：华南理工大学工商管理学院）