企业固定资产折旧的税收筹划分析

【摘要】利用固定资产折旧进行税收筹划，是企业财务管理方面的重要内容。本文主要论述企业在考虑综合因素与不同税制条件下，应选择适当的折旧方法与折旧年限节税，从而降低税负，提高企业的税后收益。

税收筹划是指纳税人在税法允许的范围内，以节税为目的，依照税法的具体要求和生产经营活动的特点，对企业的筹资、投资、营运等生产经营过程进行的事先安排和运筹，使企业尽可能取得节税的税收收益，合法地减轻税收负担，进而增加企业的经营利润。

对企业来说，从成本核算的角度看，成本费用的充分列支是减轻税负的最根本手段；而折旧的核算是一个成本分摊过程，其目的在于将固定资产的成本按合理而系统的方法，在它的估计有效使用期内进行分摊。不同的折旧方法和折旧年限使摊销额不同，从而影响企业应税所得和所得税税负。因此，企业应考虑各种综合因素，选择适当的折旧方法与折旧年限节税。

一、折旧对企业所得税的影响

折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那部分价值。正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响所缴纳的所得税。企业对折旧的选择主要包括选择适当的折旧方法和折旧年限。

（一）折旧方法

企业可采用的折旧方法一般有平均年限法、产量法、年数总和法和双倍余额递减法四种。前两种方法称为直线法，后两种称为加速折旧法。税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权（选择加速折旧法须报国家税务总局批准，批准之后不能任意变更）。由于折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，因此，企业在进行税收筹划时，应考虑两方面的影响因素：

1.资金时间价值因素。从表面上看，固定资产的价值是既定的，不论采用何种方法提取折旧，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响企业的利润水平和税金。但事实并非如此，在其他条件相同的情况下，由于受资金时间价值的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获取不同的收益和承担不同的税负水平。在税率稳定的情况下，选择适当的折旧方法，可以使所得税递延缴纳，这相当于向国家取得一笔无息贷款。

2.税制因素。不同税制条件的折旧对企业利润和税负会产生不同的影响。在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，选择加速折旧法对企业较为有利。这是因为采用加速折旧法时，最初年份提取的折旧较多，应税收益少，纳税少；后期年份提取的折旧较少，应税收益多，纳税多。在总盈利不变、应纳税总额相同的情况下，可使企业获得延期纳税的好处。在累进税制下，选择平均年限法较为有利，因为延期纳税利益与税率高低成正比，累进税率会使以后年度增加的税负，大于延期纳税的利益。在这种情况下，采用平均年限法，可以使企业的利润保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。

（二）折旧年限

固定资产折旧年限涉及固定资产的最低折旧年限和固定资产折旧年限的延长与缩短两方面的内容。税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折旧年限的选择，企业可根据具体情况，选择对自己有利的折旧年限计提折旧，以此来达到节税及其他的理财目的。在比例税制条件下，对一般性企业，即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，可加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获取延期纳税的好处；而对处于创办初期且享有减免税优惠待遇的企业，可通过延长折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，获取节税收益。

二、利用不同折旧方法进行税收筹划

不同的折旧方法会对纳税企业产生不同的税收影响。

（一）比例税制条件下

案例1：某企业有固定资产原值100万元，预计使用5年，净残值10万元，5年内该固定资产的未扣除折旧的年利润为40万元（不考虑税收减免的优惠政策）。分析不同折旧方式下的所得税情况（资本成本率10%，所得税税率33%）。

1.平均年限法的所得税为：

年折旧额＝（100－10）／5＝18（万元）

年应纳税额＝（40－18）×33%＝7.26（万元）

5年总计纳税额＝7.26×5＝36.3（万元）

2.双倍余额递减法的所得税为：

3.年数总和法的所得税为：

4.如果考虑资金时间价值，比较各种折旧方法下的纳税总额现值为：

①平均年限法纳税总现值＝7.26×（P／A，10%，5）＝7.26×3.7906＝27.52（万元）

②双倍余额递减法纳税总现值＝0+5.28／

（1+10%）2+8.448／（1+10%）3+11.286／（1+10%）4

+11.286／（1+10%）5＝25.43（万元）

③年数总和法纳税总现值=3.3／（1+10%）

+5.28／（1+10%）2+7.26／（1+10%）3+9.24／

（1+10%）4+11.22／（1+10%）5＝26.09（万元）

由以上计算可看出，虽然三种不同方法计算出来的累计应纳所得税额的量是一致的，均为36.3万元，但采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少；双倍余额递减法下第一年不缴税，年数总和法下第一年缴纳税额为3.3万元，而直线法的平均年限法下则需缴税7.26万元。如果把多年应纳税额折算成现值，进行累计，比较应纳税额现值大小，双倍余额递减法纳税现值最小，为25.43万元，直线法纳税总现值最多，为27.52万元。由此可知，加速折旧法，特别是“加速”更快的双倍余额递减法使企业在最初年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，对企业尤其是一些资金较为紧张、而又未享受税收优惠的新办企业来说，非常有利，可达到合理避税的功效。

（二）累进税制条件下

如果实行累进税率，采用加速折旧法会使企业增加所得税的支出，使一部分资金以所得税的形式流失，导致企业可支配使用的经营资金减少。而采用直线法则可为企业节税提供可能。

案例2：某企业固定资产原值为110万元，使用期限为10年，预计净残值为10万元，该企业10年内未扣除的年利润维持在20万元。假设国家实行起税累进税率，即应纳税所得3万元以下（含3万元）按18%征收；超过3―10万元（含10万元）的按27%征收，超过10万元的按33%征收。

1.采用直线法计算如下：

年折旧额＝（110－10）／10＝10（万元）

扣除折旧后的年利润=20－10=10（万元）

年应纳税额=（10－3）×27%+3×18%=2.43（万元）

年税负水平=2.43／10×100%=24.3%

2.采用加速折旧法计算如下：

采用加速折旧法实行5年折旧期，则前5年每年提取折旧20万元后利润为零，纳税所得额为零。后5年年利润额均为20万元，则：

年应纳税额＝（20－10）×33%+（10－3）×27%+3×18%＝5.73（万元）

年税负水平=5.73／20×100%=28.65%

从上述计算可看出，采用直线法计算的税负为24.3%，而采用加速折旧法计算的税负为28.65%，因此，直线法下使企业承担的税负比加速折旧法的要轻一些。这是因为直线法使折旧额摊入成本的数量平均，所以税负较轻；而加速折旧法把利润集中在后5年，使后5年的利润比前5年多，适用较高的所得税税率，使企业纳税负担加重。

三、利用不同折旧年限进行税收筹划

一般来说，折旧年限取决于固定资产的使用年限，由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使折旧年限容纳了人为成分，为税务筹划提供了可能性。

案例3：某企业有一辆价值500000元的货车，残值按原价的4%估价，使用年限为8年或6年，企业适用30%的企业所得税税率，企业资金成本为10%。

（一）不考虑税收减免优惠政策

1.估计使用年限为8年时：

按直线法年计提折旧额为：

500000×（1－4%）÷8＝60000（元）

折旧节约所得税支出，折合现值为：

60000×30%×5.335＝96030（元）

2.企业将折旧期限缩短为6年：

年折旧额为：

500000×（1－4%）÷6＝80000（元）

折旧节约所得税支出，折合现值为：

80000×30%×4.355＝104520（元）

通过计算可看出，对一般性企业，即税率稳定且不考虑税收优惠的情况下，缩短折旧年限有利于企业节税。上例中，折旧年限由8年缩短为6年可多节税8490元（104520－96030）。事实上，折旧年限的缩短有加速折旧的作用。

（二）考虑税收减免优惠政策

假如该企业享受“二免三减半”的税收优惠，货车在该企业第一个获利年度购入，使用年限为8年或6年。

1.使用年限8年时：

节税总额为：

60000×15%×3＋60000×30%×2＝81000（元）

节税额现值为：

9000×3.791－1.736＋18000×5.335－3.791＝46287（元）

2.使用年限6年时：

节税总额为：

80000×15%×3＋80000×30%＝60000（元）

节税额现值为：

12000×3.791－1.736＋24000×0.564＝

38196（元）

可见，企业延长折旧年限可节约更多的税负支出。由此可得，如果企业税率发生变动，特别是企业享有税收优惠政策时，企业延长折旧期限可节税。

四、结语

综上所述，利用固定资产折旧进行税收筹划，选择折旧方法和折旧年限时，要综合考虑税制条件和其他因素。对折旧方法的选择，当企业在比例税制条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税，因为它使纳税人在早期计入更多的折旧额，从而把税款推迟到后期缴纳，延迟了纳税时间，取得其资金的时间价值，减少纳税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。从折旧年限的选择上看，对一般性企业，即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，可以使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业，特别是创办初期就享有减免税优惠待遇，则企业可延长折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而节税。考虑到我国企业所得税实行比例税率，并且内资企业创办初期享有的减免税优惠待遇较少等因素，就企业经营者而言，加速折旧与缩短折旧年限是降低税负、提高税后收益的最佳选择。