权益工具的确认与计量

一、权益工具

权益工具是指能证明某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。

二、权益工具的计量

企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。

第一，发行股票的会计处理。

甲股份有限公司发行普通股2000万股，每股面值为l元，发行价格为6元。股款l2000万元已经全部收到，发行过程中发生相关税费6万元。根据上述资料，甲股份有限公司应做以下账务处理：

计入股本的金额=20000000×l=20000000（元）

计入资本公积的金额=（6-1）×20000000-60000=99940000（元）

借：银行存款 l19940000

贷：股本（20000000×1）20000000

资本公积――股本溢价

99940000

第二，回购股票的会计处理。

乙公司经股东大会批准，以现金回购本公司股票100万股并注销。假定乙公司按每股10元回购股票，不考虑其他因素，乙公司的会计处理如下：

回购本公司股票时的会计分录：

借：库存股1000

贷：银行存款（100×10）1000

注销本公司股票时的会计分录：

借：股本100

资本公积――股本溢价 900

贷：库存股1000

第三，企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益成分的，如发行可转换公司债券，应当在初始确认时将负债成分和权益成分进行分拆，分别进行处理：先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

本文举例说明发行可转换公司债券的会计处理：

甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本分期付息的可转换公司债券2亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，每年年末付息。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元（假设始终按债券面值转换），股票面值为每股1元。

假设2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。甲公司的账务处理如下：

2007年1月1日发行可转换公司债券：

可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000×0.6499+200000000×6%×3.8897=176656400（元）

或者：可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000÷（1＋9%）5＋12000000÷（1＋9%）＋12000000÷（1＋9%）2＋12000000÷（1＋9%）3＋12000000÷（1＋9%）4＋12000000÷（1＋9%）5=176656400（元）

可转换公司债券权益成份的公允价值=200000000-176656400=23343600（元）

借：银行存款200000000

应付债券――可转换公司债券（利息调整）23343600

贷：应付债券――可转换公司债券（面值）200000000

资本公积――其他资本公积（股份转换权） 23343600

2007年12月31日确认利息费用：

借：财务费用15899076

贷：应付利息（2亿×6%） 12000000

应付债券――可转换公司债券（利息调整）3899076

实际支付利息：

借：应付利息12000000

贷：银行存款12000000

2008年1月1日债券持有人行使转换权：

转换的股份数=（面值）20000000／10=20000000（股）

借：应付债券――可转换公司债券（面值）

200000000

贷：股本20000000

应付债券――可转换公司债券（利息调整） 19444524

资本公积――股本溢价160555476

同时：

借：资本公积――其他资本公积（股份转换权）23343600

贷：资本公积――股本溢价23343600

企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），应当减少所有者权益，如分配现金股利将减少所有者权益。

参考文献：

1、中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2008.

2、财政部会计司.企业会计准则讲解第38号――金融工具列报[M].人民出版社,2007.

（作者单位：山东中医药高等专科学校附院）