非货币性资产交换中换入资产基于公允价值计量的相关问题探讨

[摘要]在进行非货币性资产交换会计处理时，换入资产有基于公允价值和账面价值两种计量模式。本文主要探讨换入资产基于换出资产或换入资产的公允价值计量时，不等价交换的认定及交换损益的确认问题；并由此对企业会计准则提出完善建议。

[关键词]非货币性资产交换；不等价交换；公允价值；补价

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.25.069

1 换入资产基于换入资产的公允价值计量

1.1 不等价交换的认定

换入资产基于换出资产的公允价值计量的情况下：换入资产的入账成本=换出资产的公允价值+增值税销项税（-增值税进项税）+支付的补价（-收到的补价）。CPA教材中指出，补价是交换双方资产不含税公允价值之差；但是笔者认为这种定义有待商榷，可以通过下面的案例进行分析。

例1：M公司以一批库存商品交换N公司的房产，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值100万元，增值税率为17%，消费税率为5%。房产原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，营业税率为5%。经双方协议，由N公司支付银行存款20万元。双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。

分析：按照CPA教材中的规定，本例中补价=100-90=10万元，而N公司支付20万元银行存款，即N公司支付的补价中有10万元损失，属于不等价交换。但是考虑到M公司换出资产库存商品时，应缴纳增值税17万元，即M公司换出资产总价值为117万元，N公司换出资产总价值为90万元；基于等价交换的原则，N公司应给付M公司27万元的补价。显然，M公司收到的补价20万元不足以弥补换出资产与换入资产的差价，实现亏损7万元，属于不等价交换。其原因可能是为了处置积压存货而进行的压价，或者是出于对货币资金流动性的偏好。

1.2 交换损益的确认

换人资产基于换出资产的公允价值计量的情况下：《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。进一步理解为，交换损益=换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一相关税费（价内税）；可以通过上述案例进一步分析。

分析：M公司换出资产的公允价值为100万元，账面价值为80-2=78万元，消费税为100×5%=5万元，所以M公司确认的交换损益=100-78-5=17万元；换入资产的入账成本=换出资产公允价值+增值说销项税一收到的补价=100+17-20=97万元。相关会计分录为：

借：固定资产97万元银行存款20万元

贷：主营业务收入100万元应交税费――应交增值税（销项税）17万元

借：主营业务成本78万元存货跌价准备2万元

贷：库存商品 80万元 借：营业税金及附加5万元

贷：应交税费――应交消费税5万元

从账务处理中可以计算交换损益=100-78-5=17万元，与根据准则计算的结果相一致。但是从前述分析中可知，本案例中非货币性资产交换属于不等价交换，是由于M公司收到的20万元补价不能弥补交换资产的总价值之差，补价中的亏损为7万元。考虑到这种情况下会计准则的理论性规定与实际账务处理能够保持一致，交换收益仍确认为17万元。如果将补价中的亏损7万元确认为当期损益，则会计账务处理无法进行，即没有相应适当的账户可以进行记录。笔者认为这可以理解为M公司利用资产交换实现了对于货币资金流动性的偏好，并利用这部分流动资金进行生产经营或短期资金周转，因此会计中不确认补价中的损失。同理，N公司按照会计准则规定计算换人资产的人账成本与交换损益，交换损益中也不包括补价中的收益。

2 换入资产基于换入资产的公允价值计量

2.1 不等价交换的认定

换入资产基于换入资产的公允价值计量的情况下：换人资产的人账成本=换人资产的公允价值；可以通过下面的案例进行分析。

例2：X公司以其不准备持有至到期的国库券换入Y公司的一栋房屋已被出租。X公司持有的国库券是作为交易性金融资产，Y公司的房屋作为企业的固定资产进行管理。国库券的账面价值为55万元，公允价值为50万元；房屋的原值为80万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为45万元。经协商，Y公司向X公司支付银行存款10万元。假设整个交易过程中没有发生相关税费。

分析：由于Y公司换入的交易性金融资产的公允价值更加可靠，所以Y公司换人资产的人账成本=换人资产的公允价值=50万元，Y公司换出资产的公允价值为45万元，Y公司应支付补价5万元；但是经双方协商后，其支付了10万元银行存款，违背了等价交换的原则，即在支付的补价中实现5万元亏损。

2.2 交换损益的确认

换人资产基于换入资产的公允价值计量的情况下：会计准则对于这种情况下的交换损益并没有明确规定，可以通过上述案例进一步分析。

分析：Y公司换入X公司的交易性金融资产，由于换入资产的公允价值更加可靠，因此，换入资产成本=换入资产的公允价值=50万元；换出资产的账面价值=80-45=35万元，公允价值=45万元，处置固定资产实现收益=45-35=10万元。此外，由前述分析可知，Y公司应付补价=5万元，但是实际支付10万元，补价中所含亏损为5万元。笔者认为可以进行如下会计账务处理：

借：固定资产清理35万元

累计折旧

45万元

贷：固定资产 80万元

借：交易性金融资产50万元营业外支出5万元

贷：固定资产清理35万元 营业外收入10万元 银行存款10万元

笔者认为在不等价交换的情况下，如果换入资产基于换人资产的公允价值计量，则交换损益应该包含两部分内容：一部分是处置换出资产所实现的损益；当换出资产为存货时，按公允价值确认收入，同时结转相应的成本；当换出资产为固定资产、无形资产时，换出资产公允价值与账面价值的差额确认为交换损益，计人营业外收入或营业外支出；当换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额确认为交换损益，计人投资收益。另一部分是补价中所含的损益，表现为实际支付补价与应付补价的差额，笔者认为其实质是企业进行非货币性资产交换取得的利得或损失，可计入营业外收入或营业外支出。据此分析，本例中Y公司实现的交换损益=10-5=5万元，并且与账务处理的结果相一致。

3 结论

第一，非货币性资产交换中，换入资产基于公允价值计量的情况下，不等价交换的认定原则可以表述为：交换中实际支付或收到的补价是否能够弥补交换资产的含税（仅指增值税）公允价值之差。如果实付（收）补价能弥补这一差额，为等价交换；否则，应认定为不等价交换。由于在实际交换业务中，不等价交换所占的比重不容忽视，所以笔者认为会计准则可以对此做出适当的说明与解释。

第二，换人资产基于公允价值计量的情况下，认定为不等价交换时，交换损益的确认原则并不是固定不变的。一是当换入资产基于换出资产的公允价值计量时，交换损益的确认按照会计准则的规定来进行。交换损益=换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一相关税费（价内税）。即使补价中包含损益，也不体现在交换损益当中，这部分损益可以理解为获益方与亏损方各自内部利益的转移。比如：补价中涉及的亏损方，可能实现了对货币资金的流动性偏好；而补价中涉及的获益方，可能丧失了换出资产在未来期间所带来的超额利益。总之，交换损益不包括补价中所含的损益。二是当换入资产基于换入资产的公允价值计量时，由于会计准则没有提供充分的理论性规定，笔者通过上述举例分析可以得出以下结论：交换损益=处置换出资产的损益+补价中所含的损益；并且这一结论可以支持会计账务处理的正确进行。笔者认为会计准则可以对此作出适当的补充性规定。