基于弗兰霍尔兹的人力资源货币性计量的修正

【摘 要】 科学技术的发展在很大程度上推动了知识经济的发展。在知识经济时代，人力资源称为影响企业发展的重要因素之一。企业如果想在竞争激烈的市场中占有一席之地，就必须重视企业的人力资源。通过对企业的人力资源进行核算，企业的所有者可以准确掌握企业人力资源的相关信息，并对企业的发展作出正确的判断及决策。但是，现有的人力资源会计的计量存在着种种弊端，不能够准确核算企业人力资源的价值，对企业的未来发展会产生不利的影响。文章首先对人力资源会计作了简单的回顾，并且通过对现有人力资源会计的计量方式进行分析，对弗兰霍尔茨的人力资源会计的计量方式进行了修正，完善了人力资源会计货币性计量；最后分析了我国人力资源会计的发展前景，并对人力资源会计的发展提出了意见。

【关键词】 人力资源会计； 货币性计量； 修正

一、货币性计量方法的文献回顾

（一）人力资源会计文献回顾综述

近年来，在我国问世的人力资源会计的文献较多。笔者先从期刊类文献入手，检索了近30年来有关人力资源会计的文献资料。通过对中国期刊全文数据库（CNKI）进行检索，共检索出相关文献3 738篇，其中20世纪80年代有24篇，90年代有422篇，21世纪以来共有3 302篇。

根据中国期刊全文数据库（CNKI）的检索结果，我国人力资源会计研究文献的逐年分布情况如图1。

从图1中可以看出，随着时代的发展，人们对人力资源会计的关注程度日益加深。特别是进入了21世纪，有关人力资源会计的文献数量大幅增加，这与我国进入WTO以及全球经济一体化的到来有着密切的联系。

（二）人力资源会计货币性计量的主要研究成果

1.未来工资报酬折现法

早在1971年，巴鲁克・列夫（Baruch Lev）和阿巴・施瓦茨（Abu Schwartz）就提出了以工资报酬为基础的人力资源价值的核算方式。他们在《会计评论》（Accounting Review）发表了题为“论人力资源的经济概念在财务报表中的应用”（on the use of Economic Concept of Human Resource in Financial Statements）的文章。未来薪金报酬折现法是按照一定的折现率，将员工在企业服务的总期限内所取得的工资总额折现，作为企业的人力资源价值。计算的期限应当按照员工在企业的工作期限来进行确定。在该方法下，企业人力资源价值的计算方法为：V=■■。

式中：Ｖ表示人力资源的价值；Y为第i年的工资报酬；m为人力资源的计算年限（员工在企业的工作年限），r为折现率。这种方法计算简便，只需知道未来工资报酬总数额、工作总年限和折现率，便可以算出人力资源的价值。这种方法的前提是企业员工在其劳动生涯中只从事一种工作，并且以职工工资为人力资源价值的计量基础。因此，该方法具有一定的局限性。

2.调整的未来工资报酬折现法

由于各个企业的盈利水平以及员工的工作能力存在着差别，因此，即使在同一行业内，不同企业的效益水平也会不一样，而未来薪金报酬法未能反映出这种差异。所以，在未来薪金报酬折现法的基础上，美国的赫尔曼提出了调整的未来薪金报酬折现法。为了准确核算企业人力资源的价值，企业应当对未来工资报酬法计算出来的人力资源价值进行调整，这样就可以减少与行业人力资源水平的差异，调整后的工资价值作为企业的人力资源价值。其中的效率调整系数取决于在指定期间内以某企业盈利水平与企业所在的行业平均盈利水平相比计算出的。它是对所选取的此前若干年度该行业内所有企业的平均资产收益率与该企业在相应年度的资产收益率的比值取加权平均数后所得到的结果，以所选择的年度为基点，年份离得越近，则比例份额应当越大。

E=■+■+■+■+■÷15

这就是赫尔曼所提出的公式。其中：E表示效率系数；RF■为该年度该企业的资产收益率；RE■为选定年度该行业所有企业的平均资产收益率；RFi（i＝1，2，3，4）表示从选定年度往前推的第i年度该企业的资产收益率；REi（i＝1，2，3，4）表示从选定年度往前推第i年度全行业的平均资产收益率。

该方法仍以员工所取得的实际薪酬为计量基础，对于那些盈利水平低于同行业平均盈利水平的企业来说，该效率系数小于1，因此同未来工资报酬折现法相比，计算结果将偏小。该方法的计算结果同未来薪金报酬折现法相比较为准确，因为它考虑了由于企业员工工作能力以及性格差异所带来的企业盈利水平的差异。但是，这种方法也存在着一定的局限性。该方法不仅没有包括人力资源的剩余价值，并且补偿价值也没有完全包括在内。这种方法明显低估了人力资源的价值。

3.经济价值法

企业通过对人力资源进行运用能够创造出一定的收益，因此，一些学者认为，应当以企业的未来收益为基础来计算企业人力资源的价值。在计算出未来收益的折现总额基础上，还应当再乘以一个份额调整系数。该方法的计算公式如下：V=■■。

其中：V表示人力资源价值；Ri表示第i年的收益；r表示折现率；hi表示第i年的人力资源投资率；m为人力资源价值的计算年限。该方法的优点是份额调整系数可以精确人力资源的价值。该方法的缺点在于未来净收益的不确定性可能会影响计算结果的准确程度。该方法未将人力资源的补偿价值（企业支付的工资）进行考虑，低估了人力资源的价值。

4.随机报偿价值模式

弗兰霍尔茨（Frank Holtz）认为，一个人对组织的价值大小，关键是看他能为组织提供多少服务。员工所提供的服务与员工的职位密切相关。而在未来期间，员工的职位是未知的。因此，职工为企业提供价值的多少带有一定的偶然性，则随机报偿价值模式的公式为：

V=■■

其中：V代表人力资源价值；i从1到m，表示该员工在工作期间内可能担任职务的数量，Ri表示该员工在i岗位时给企业带来的价值；P（Ri）表示员工在该岗位上的概率；r为折现率，m为职工工作的年限。采用该方法计算人力资源的价值时，考虑的因素较为全面，准确性较高。但是在现实中，该种方法可操作性较差。首先，员工的任职带有一定的不确定性；其次，职工在某个岗位上所造出的价值是未知量，用这个未知量来计算，则结果更为不准确。

二、人力资源价值货币性计量方法的改进

（一）人力资源价值货币性计量方式改进的理论支持

20世纪，国内外众多的经济学家都对人力资源会计做了大量的研究。比如我国的学者张文贤通过《人力资源会计》一书，详细地论述了我国人力资源会计的发展，并提出了改进方式。通过上面的分析，人力资源会计货币性计量方法主要有以下几种方法：不完全价值法和完全价值法。人力资源的不完全价值计量方法之所以会低估人力资源的价值，是因为它所选取的价值是不完全的，只从补偿价值或者剩余价值中选择了一种。企业如果不能正确地理解计量结果，则在使用经济价值法时，会扭曲企业的人力资源价值。在采用不完全价值计量方法时，所选择的人力资源的部分价值通常是不确定的，使得人力资源价值信息的准确性以及可靠性都较差，会阻碍信息使用者进行正确的财务决策。通过系统的分析，企业人力资源货币性计量应当以完全价值（包括补偿价值和剩余价值）为基础，因为完全价值能够提供比较全面、真实的人力资源价值信息。而不完全价值计量方法是通过对未来一定时期人力资源的交换价值（应付薪酬）或部分剩余价值（转化为企业收益的那部分剩余价值）的计量来确定人力资源价值，因而提供的人力资源价值信息是片面的，不准确的。企业人力资源的补偿价值和剩余价值可以通过对企业资产负债表的“应付职工薪酬”科目和利润表上的“本年利润”科目反映出来。

（二）盈利企业人力资源货币性计量方式的改进

对于盈利企业而言，企业的利润就是人力资源所创造的剩余价值，并且人力资源本身也具有一定的价值（补偿价值）。因此，盈利企业在计量人力资源的价值时应当以补偿价值和剩余价值为基础。弗兰霍尔茨的随机报偿价值模型中人力资源的价值包含人力资源的补偿价值和剩余价值，但是没有准确计算出企业的补偿价值和剩余价值中属于人力资源创造的部分。如果将企业的全部收益认为是人力资源所创造的，则会使得人力资源的价值畸高，因此必须对人力资源的价值进行调整，以使得人力资源的价值保持其应有的份额。根据弗兰霍尔兹的随机报偿价值模式提出的改进方案为：T=FV÷（FV+CV+LV+ZV）。其中，T表示企业人力资源的份额系数，FV表示工资和福利费用，CV表示厂房设备折旧，LV表示其他资金利息，ZV表示资源消耗费用。

随机报偿价值模式可以表示为：

V=■■

其中，V和M分别代表企业人力资源的补偿价值和剩余价值，Pi则代表企业在i岗位上的概率。对于非行政垄断性行业而言，该公式就是企业人力资源完全价值的测量公式。如果该行业是行政垄断性行业，则还应当对人力资源的价值进行调整，调整的系数可以用K表示。K的确定可以采用价值比较法，对于在我国是垄断行业而在国外属于自由竞争行业的企业，将国外同类行业人均新创造的所有价值与作为对比对象的其他行业（可以是国外一个行业或另外几个行业）人均新创造的全部价值的比率作为行业的调整系数，即K=■。其中v代表的是国外该行业人均所创造的价值，v0代表的是国外所选择对象行业人均所创造的价值，则行政垄断型企业的人力资源的价值可以表示为V=K・GV。其中GV表示国内对象行业人均所创造的价值。

在增长率能确定的情况下，企业人力资源的补偿价值和剩余价值就会稳步增长，人力资源价值的完全计量模式可以写成：

V=■■P（R■）

其中，V和M分别代表企业人力资源的补偿价值和剩余价值，P代表企业在i岗位上的概率，g代表补偿价值和剩余价值的增长率。

有些学者认为，这种计量方式只考虑了人力资源的作用忽略了其他资产的作用，从而会使得人力资源的价值高于准确值。首先，由于资产的作用使得劳动生产力的提高，在总的劳动时间不变的前提下，如果工资报酬的增长速度低于劳动生产率增长的速度，那么这时商品的价值量减少，而相对剩余价值增加，劳动者将创造出更多的剩余价值，人力资源价值也会相应地增加。在这个公式中已经隐含了对资产作用的考虑。其次，没有人力资源的作用资产是无法实现价值的。新技术、新设备对提高企业劳动生产率的作用，实际上是企业的员工掌握了使用新设备的技术，提高了操作的效率，是劳动者素质提高的体现。因此，该计量方式只是合理的估计，并未高估人力资源的价值。

（三）盈亏平衡或亏损企业的人力资源货币性计量方法

对于盈亏平衡的企业来说，员工可能为企业创造了剩余价值，但是剩余利润分配后的余额可能为零。这种情况下，企业在计量人力资源价值时可以采用和盈利企业相同的完全价值法。

对于亏损企业而言，情况就较为复杂了。对于具有政策允许的特殊性亏损企业，企业在规定范围内的减少额就是剩余价值，它和员工的补偿价值相结合来确定该企业人力资源价值。对于经济型亏损企业，应该采用个体价值和群体价值相结合的方式来核算人力资源价值。个体价值的计量应当运用在企业的高级管理者身上，如果企业的亏损是由于管理者能力有限而造成的，不能为企业创造价值，则他的人力资源价值为零。如果是由于个人品德败坏，道德低下等原因（如舞弊，贪污）造成企业的亏损，那么可认为他们的劳动是破坏性的劳动，创造的为负价值，大小由他们造成破坏的程度来确定。对于企业的员工，则应当进行具体分析：如果员工的劳动不能够创造补偿价值，则该劳动为无效劳动，人力资源的价值为零；如果员工的劳动创造出补偿价值但没有剩余价值，则根据补偿价值确定人力资源价值；如果既有补偿价值又有剩余价值，但是企业仍处于亏损状态，则人力资源价值的核算应当采取同盈利企业相同的方法。

三、人力资源会计发展的修正意见

目前，虽然国内外的许多学者对人力资源会计进行了大量的研究和分析，并逐渐完善了我国的人力资源会计，然而，进入21世纪，这个课题同其他会计课题相比，发展较为缓慢。产生这一现象的原因是多方面的，既有认识上的误区，又有理论上的不完善、实行起来的困难以及政府对于该问题重视不够，更有资金上的不足。具有中国特色的人力资源会计研究还有待进一步的探讨，我国目前人力资源水平参差不齐，人力资源素质整体偏低以及人力资源的核算效率低下阻碍着我国人力资源会计的发展以及推行。

（一）对人力资源会计的展望

当今企业的竞争已经不再单纯是物质资源的竞争，而是人力资本的竞争。导致这一现象的原因就是科学技术的迅猛发展。因此，人力资源会计在企业中的应用就十分必要，这关系到企业的效益、企业的发展前景以及企业的成败。然而，从现阶段来看，目前中国企业当中对于人力资源会计的应用还不十分重视，理论研究和实际应用之间存在脱节。因此，企业要想在激烈竞争的市场中处于不败之地，必须加大人力资源会计的应用。由于人力资源对企业的发展具有极其重要的作用，而传统会计有着重视实物而忽略人力资本的误区，因此，在新的时代下全面提升会计理论基础，改革传统的会计计量方式，建立人本会计理论方法是一项艰巨的任务。

（二）对人力资源会计的建议

首先，人力资源会计的发展一定要有理论基础作为支撑。人力资源会计的发展符合并遵循会计准则。根据重要性原则，人力资源对企业的发展有着至关重要的作用，因此人力资源是企业一项重要的经济资源。根据配比性原则，对于资源的数量较大，涉及多个会计期间的，应当在相应的期间内进行摊销。而人力资源恰恰满足这个特点。根据谨慎性原则，企业应当对经济资源计提减值准备，而人力资源也不例外。其次，人力资源会计的发展离不开适宜的环境。国外在三十多年的研究过程中，在人力资源会计的计量体系中已经创立了完整的人力资源成本会计和人力资源价值会计，并且不断地趋于完善。改革开放后，我国摆脱了市场经济的束缚，建立了市场经济体制。在市场经济体制下，企业要想发展，必须要提高企业的核心竞争力。当前企业核心竞争力的强弱已不再表现为物质资源的多少，而主要表现在企业要有高新技术，高质量的产品，精明的管理人才，一流的科研人员，拥有熟练技能的工人以及出色的营销人员。为了提高企业的核心竞争力，在市场上占有一席之地，企业必须加大对人力资源的投资。而政府等相关部门则应当完善劳动力市场，这样才能使得劳动者与企业的合法权益免受侵害，并且可以使得人力资源的价格更加公允、合理。另外，由于许多与人力资源价值相关的因素（例如知识、责任心等）是无法通过精细型计量而表现出来的，这时则需采用模糊性计量方式来核算。所以，人力资源会计的核算除了货币性计量方法外，还应当结合非货币性方法。最后，信息技术的快速发展以及会计电算化的广泛应用为人力资源会计的发展提供了有力的帮助。通过会计电算化，人力资源会计数据的记录、计量、处理、报告等程序都会变得容易。因此，人力资源会计要想在企业当中应用开来，离不开会计电算化的帮助。

总之，随着我国经济的发展，人力资源会计的广泛普及以及对人力资本的争夺将进入到白热化的程度。人力资源会计的难题也将随着人力资源会计的广泛普及而得到解决。

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