我国企业会计准则中合并报表的问题分析

摘要：2006年企业会计准则公布以后，新会计准则对合并报表做出了新的规定。但新会计准则对合并报表的规定还存在一些问题，因此文章对此进行了讨论，并和国际会计的相关规定和实务做了一些比较，提出了相关的评价。

关键词：新会计准则；合并报表；投资

企业会计准则第33号――合并财务报表中第15条规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额，应当在商誉项目列示”。根据此规定理解，只有在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额才能以商誉列示，购买日以后的合并报表时，这个差异也存在，那又该怎样处理呢？新会计准则没有做任何解释。以前无论是购买日的差异还是购买日以后的差异，在合并报表的时候都归结到一个称之为“合并价差”的项目中，而现在只是说到购买日的差异才能称之为商誉。只规定购买日的差异怎样处理，不规定以后的差异该怎样处理，这显得不全面，给会计人员在具体执行新的会计准则时带来麻烦。为了更清楚说明这个问题，现举例如下：

2006年6月30日，A公司投资705，000元到B公司，并占B公司60%的股权。2006年6月30日，B公司的资产负债表上的留成收益为80000元。2006年底两公司的资产负债表如下（B公司的资产负债表已调整为公允价）：

按照新的会计准则进行合并：

第一步：计算合并商誉：被投资企业的股本为400000元，其60%为240000元；投资时的留成收益为80000元，其60%为48000元。所以被投资企业在A公司投资时的60%的所有者权益为288000元（240000+48000），而A公司的投资额为：705000元。按照新的会计准则，这个差异（705000-288000）应该确定为商誉，所以其合并时的商誉为：417000元。

然而，现在出现的问题是：合并的时间不是在购买日，而是在2006年底。这时子公司的净资产已由原来的480000元增加到600000元，A公司所占的份额也由原来的240000元增加到360000元。合并报表时的这种差额为：705000-360000=345000，这种差异在合并报表时该怎样处理呢？新会计准则没有解释。

第二步：计算少数股东权益：合并报表时被投资企业B企业的净资产600000元，其少数股40%为240000元。

第三步：编制合并分录：要冲减的是母公司的长期投资705000元，应贷记“长期投资”；冲减子公司的股本400000元，应借记“股本”；冲减子公司的留存利润200000元，应借记“留存利润”。我们要增加的是：合并商誉417000元，应借记“合并商誉”；少数股东权益240000元，应贷记“少数股东权益”。可这个会计分录是不平的。原因就是合并商誉的数据是基于购买日（6月30日）而其他数据的计算是基于合并日（12月31日）。基于这个不平的会计分录，就不能编平合并报表。为了编制平合并报表，只有一个办法，那就将“合并商誉”取而代之为“合并价差”。这样似乎又回到了以前的旧会计准则。

新会计准则有关合并时的商誉规定，有待完善。

要承认商誉，那就要符合承认商誉的条件。新会计准则的20号――企业合并第30条 “合并成本和被投资企业可辨认净资产公允价之差”。然而，新企业会计准则第33号――合并财务报表却没有强调要把被投资企业的资产负债表调整为公允价。

新会计准则没有规定在购买日后合并报表时母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额该怎样处理。可以说母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额是长期存在的。作为一个国家的企业会计准则，应该全面地规定这种差异在任何情况下的处理，而不应该只规定在购买日该怎样处理。

对新会计准则的修改建议：除了规定在合并前要将被投资企业的资产负债表调整为公允价之外，还要说明这个商誉只是从母公司所占有的份额的角度来计算商誉，而不是子公司全部的商誉。要规定出任何时候合并报表，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额该怎样处理。在任何时候合并报表，都应该将子公司的留存利润分解为两部分，一部分是母公司投资是的留存利润，是用来计算合并商誉的；另一部分是母公司投资后的留存利润，母公司占有投资后的留存利润应该确认为母公司的投资收益。

基于上述的修改，我们再来合并上述案例中的合并报表：

第一步：将子公司的资产负债表折合为公允价（题目中B公司的资产负债表已调整为公允价）。

第二步：将子公司的留存利润200000元分解为：母公司投资时的留存利润80000元，母公司投资后的留存利润120000元。

第三步：计算合并商誉：投资额705000元-（子公司的股本额400000元+母公司投资时的留存利润80000元）×母公司的权益份额60%=417000元

第四步：计算投资收益：从B公司的资产负债表上看出，留成收益是200000元，也就是说从A公司投资时的80000元增长了120000元。母公司投资后的留存利润120000元×母公司的权益份额60%=72000元。在这120000元中A公司应占60% ，即72000元。

通过上述的分析，现在可以编制合并报表如下：

这样的处理有以下几点好处：

商誉不会因为投资后的业务而有所变化。这是符合事实也是符合情理的。商誉在投资时就因为投资额和被投资企业的净资产而确定了，以后不会因为被投资企业的净资产变化而变化。在以后年度的合并报表中，就把它看成是一个历史数据。所以新会计准则把商誉的计算确定在购买日，笔者认为其理由也在于此。

对于被投资企业被投资后净资产的变化，应该纳入投资企业的投资收益。这符合投资收益确认的原则。

首先，新会计准则承认了母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额是商誉，这向国际会计迈进了一大步。

其次，确定商誉的时候强调了购买日。在购买日以后的这种差异是不能处理为商誉的，比起以前的理论――无论是购买日还是购买日以后的差异都处理成“合并价差”――来说迈进了一大步。

也许是正是因为这里两个进步才暴露出我国新会计准则的一些不足点。

参考文献：

1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

2、中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.

3、企业会计准则研究组.企业会计准则讲解――资产分册[M].东北财经大学出版社,2006.

（作者单位：五邑大学管理学院）