浅谈自然旅游资源资产的会计处理

摘要：自然旅游资源能否作为一项资产进行处理，现有的会计理论与实务鲜有论及。本文在对自然旅游资源进行分析的基础上，认为自然旅游资源应该作为企业的资产进行管理，进行确认、会计处理和披露，对促进旅游业的可持续发展具有重要的作用。

关键词：自然旅游资源 确认 会计处理披露

一、自然旅游资源的内涵及其特征

（一）自然旅游资源的内涵

自然旅游资源又称自然风景旅游资源。指凡能使人们产生美感或兴趣的、由各种地理环境或生物构成的自然景观。虽然受人类活动的影响，出现了一些人工构景物体，但就构景的主体来看，依然具有自然景观的基本特点，所有的人工构物仅起着衬托和点缀作用。

（二）自然旅游资源的特征

1.稀缺性

虽然自然旅游资源丰富多样，但相对于大量的旅游者需求，自然旅游资源单一品种数量和总量显得远远不足。

2.不可分割性与消费的非排他性

自然旅游资源的消费只能在保持完整性的前提下，由众多的旅游者共同享受，而不能像一般的商品那样分割为单位进行销售。同时，对某自然旅游资源来说，一个旅游者的游览消费，通常不会影响其他旅游者的同时游览。

3.不可转移性

一是地域的固定性。自然旅游资源，一般都具有地理位置的不可移动性。二是所有权的不可转移性。旅游者交费游览，不像一般商品那样消费者花钱购买的是所有权，而是购买游览观赏权。

4.资源性资产

经济学把能够带来收益的东西统称为资产。自然旅游资源，无论是天然的或经过人类劳动投入的自然资源，都是一种经济资源，企业通过对它的运用可能在未来获得经济利益。

二、自然旅游资源资产确认的必要性与可行性

自然旅游资源作为企业在经营过程中能给企业带来未来超额收益的有形经济资源，是一种对企业经营有着重大影响的资产。要判断自然旅游资源是不是资产，主要从两方面着手：一是看自然旅游资源是否满足资产定义；二是看自然旅游资源是否满足资产确认标准。根据美国财务会计准则委员会第5号概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》中要求，一个项目作为会计要素确认必须符合四个基本的确认标准。这四条标准是：一是符合定义：该项目必须符合财务报表要素的定义；二是可计量性：该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；三是相关性：关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力；四是可靠性：信息的列报应是真实的、可辨认的。以此借鉴判断自然旅游资源确认的可行性。

三、自然旅游资源资产会计处理的建议

下面针对自然旅游资源资产的会计核算，包括初始确认、后续计量、会计处理与披露三个方面提出以下建议：

（一）初始确认

为了避免企业虚增自然旅游资源资产，确认自然旅游资源资产合理时间为：当一个企业连续几个会计年度获得较同行业平均水平要高的超额收益时，应向专门的资产评估机构提出自然旅游资源的评估申请，有资产评估机构根据企业的实际情况，在企业近期正常收益水平的基础上，选择合适的计量方法，合理估计企业未来能实现的超额收益水平和期间，并由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自然旅游资源的证据。由于很难对一个持续经营企业未来的收益作出客观判断，出于稳健性原则的考虑，企业预期能实现超额收益的年限一般不宜超过10年

（二）后续计量

自然旅游资源虽然是有形资产，但它不一定会随着收益的产生而耗费，由于自然旅游资源的不可替代性，自然旅游资源的价值不仅不会减少，而且可能不断增加。若将价值没有减少的自然旅游资源进行简单地按照费用化处理，违背了真实性原则。因此，可以比照新会计准则对资产进行期末减值测试的方法，但鉴于自然旅游资源客观上存在不确定性，因此需要在每年年末由评估机构对自然旅游资源重新进行价值评估，根据评估调整其账面价值。当评估增值时，调增其账面价值；反之，则调减其账面价值，以真实反映其实际价值。

（三）会计处理和披露

鉴于自然旅游资源资产具有价值大，客观上不确定性的特点，为便于企业管理当局及其他会计报表使用者更直观地了解企业自然旅游资源资产及其变化情况，防止企业利用自然旅游资源资产粉饰资产负债报表及调节利润，建议单独设立“自然旅游资源资产”及“自然旅游资源权益”，反映企业自然旅游资源的价值和权益情况，但不计入资产总额之中，并在报表附注中详细说明自然旅游资源的测试时间、所使用的方法、采用的行业标准等，因为从股东角度看，自然旅游资源是企业价值的一部分，股东可以通过转让企业股权来实现其价值。

结论

自然旅游资源是旅游企业核心竞争力的综合体现，即有别于其他同类企业的、难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求旅游企业在经营过程中发挥会计信息独特的效用，不断对自然旅游资源进行科学的保护、开发，整合企业的各项资源，获得竞争的优势地位。谋求自然旅游资源的可持续利用，即谋求自然、经济、生态、社会诸方面效益的协调统一。

参考文献：

[1]马波.公共旅游资源资产化管理研究引论.桂林旅游高等专科学校学报，2001（2）5-7

[2]汤琦瑾.论自然资源管理的微观信息支持信息系统―自然资源会计的构建.商场现代化，2009（6）165-166

[3]产化管理与旅游业环境经济政策研究.旅游学刊2002（2）35-38

作者简介：

高畅，女，，吉林省吉林市人，就职于吉林大学经济管理学院，硕士，讲师。