浅谈企业研发费用加计扣除的纳税筹划策略

摘要：本文从实际出发，首先对新所得税法下研发费用加计扣除相关规定的变化进行了深入的探讨，而后从四个方面提出了其具体的纳税筹划改进策略，以供其借鉴或参考。

关键词：新所得税法；研发费用；纳税筹划

一、新税法下研发费用相关规定的变化

1.规范了研发活动范畴

按照2008年新《企业所得税法》的相关规定，企业适用于加计扣除的研发费用是指企业为开发新技术、新产品、新工艺所发生的研发支出，在未形成无形资产计入当期损益时，应按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；若已形成无形资产，则应按照无形资产成本的150％进行摊销；但适用于此标准的研发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》所规定的项目。

2008年12月，国家税务总局《关于印发的通知》(国税发[2008]116号)，该通知的第三条明确规定了适用于加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动”。

2.加计扣除标准的变化

根据2008年前所得税法的相关规定，技术开发费应于实际发生时计入管理费用，在100％据实扣除的基础上，再加计扣除50％，这同旧会计准则和相关会计制度中有关企业自创无形资产的会计处理规定基本一致。而在2006年颁布新企业会计准则前，对企业自创无形资产所发生的技术开发费也采取了全部费用化的会计处理方法，即全部计入当期损益，不予以资本化。

而根据新《企业所得税法》及其实施条例的规定，对未形成无形资产研发费用的加计扣除标准，并未出现变化；而对已形成无形资产的研发费用，则规定可按其成本的150％予以摊销，其摊销方法为直线法，年限不得低于10年。而实际上，该规定与新会计准则中有关企业自创无形资产所发生的研发费用，采取一定条件下资本化处理的规定基本一致，即研究阶段的支出，应直接计入当期损益；而开发阶段的支出，符合一定条件下应确认为无形资产。

3.细化了研发费用内容

与旧所得税法相比，新税法明确界定了研发费用的加计扣除范围，并通过列举的方式指出了具体的八项费用，其较之旧税法更为详细、具体，更有利于研发企业按照规定归集和申报材料，也更有利于税务机关的税收监管。在新所得税法中，并没有出现类似于“与研发活动直接相关的其他费用”等具有模糊性质的规定，这也进一步压缩了企业实施纳税筹划活动的空间。

根据2008年国税发116号文件，可以进行研发费用加计扣除的八项费用具体包括：(1)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术资料费；(2)研发活动直接消耗的材料、燃料、动力费用；(3)直接从事研发人员的薪酬及相关津补贴；(4)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；(5)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；(6)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；(7)勘探开发技术的现场试验费；(8)研发成果的论证、评审、验收费用。

二、新税法下研发费用纳税筹划策略改进

1.明确研发费用核算科目

按照2008年国税发116号文件的要求，企业应严格按照研发项目来归集核算其研发费用，并对其实行专账管理，如实填写年度可加计扣除的各项研发费用的实际发生额；若企业在某个纳税年度内进行多项研发活动，则应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用，否则不予扣除。

由此可见，企业若想获得研发费用加计扣除的纳税筹划收益，首先需设置合理的会计核算科目归集核算其研发费用，同时还要在日常核算中将其直接或分配计入不同的研发费用。具体操作时，企业应在“管理费用”科目下设置“研发费用”二级科目，在该二级科目下再按其种类进行明细核算；而在新准则执行后，企业应在“研发支出”科目下分别设置“费用化支出”和“资本性支出”两个二级科目，在这两个二级科目下再按其种类进行明细核算。与此同时，企业应充分发挥会计电算化的作用，对不同研发项目实行多维度统计。

2.合理区分两种处理方式

从理论上说，对于企业而言研发费用的费用化处理和资本化处理其所获得的纳税筹划收益是不同的，前者往往会获得货币时间性价值，而后者为此会形成一定的所得税资产。为了合理区分这两种方式，企业首先需对研发活动所经历的研究阶段和开发阶段进行界定，前者是指为获取新技术和知识而进行的有计划的调查，后者则是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的产品等。

但在此需要注意的是，新税法并没有对研发费用在何种条件下进行费用化处理，何种条件下进行资本化处理作出相关说明，为此还需借鉴新会计准则的相关规定加以衡量，其具体需参照《企业会计准则第6号――无形资产》的规定。为此，企业可充分利用新税法这一漏洞，尽量按照自身需要对研发支出进行费用化处理，延长研究阶段的时限，从而获得纳税时间性价值。

例如，某项无形资产的账面原值为1000万元，全部由研发费用构成，摊销期10年，现已摊销4年，因此其账面净值为600万元。按照加计扣除的相关规定，此项资产在剩余摊销期内可予以抵扣的金额为900万元(600×150％)，由此会形成75万元(300×25％)的递延所得税负债(应纳税暂时性差异)。假若该项无形资产的拥有企业为高新技术企业，所适用的所得税税率为15％，则会形成45万元(300×15％)的递延所得税负债(应纳税暂时性差异)，该企业由此获得了一部分纳税时间性价值，但其前提是需对研发阶段正确区分。

3.实行集中研发费用分摊

根据新所得税法，在符合独立交易原则的前提下，企业应对技术标准较高、投资数额较大，需由集团公司进行集中开发的研发项目，按其实际研发支出在其各成员单位间进行合理分摊。在实行分摊时，应按照权利和义务、支出和收益分享一致的原则，合理确定研发费用的分摊方法，并签订法定协议或具有公允性的合同。此外，集团公司还需负责编制研发项目的立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表，以充分增加研发费用的加计扣除依据。

与旧税法相比，新税法并没有对企业合理分摊研发费用设定任何事前审批程序，也未对是由集团公司还是由成员单位行使研发费用的加计扣除权作出说明，这从另一面上说实质也增加了企业的纳税筹划空间。为此，企业可从自身实际出发，选择是由集团公司还是由成员单位享受加计扣除，以上市公司为例，此举可显著增加其净利润，成为了母公司向其变相的利润转移。

4.充分利用其新会计准则

与旧税法相比，新所得税法在与会计准则的协调方面要更为充分、合理，有效借鉴了新企业会计准则的相关规定，而这自然也可成为企业实施研发费用加计扣除的纳税筹划点。以上市公司为例，由于新税法并没有对研发费用制定刚性指标，会计处理的不同可显著提升其当期业绩，尤其是对信息技术产业类的上市公司而言更为如此。企业可以根据自身需要选择费用化处理，提升盈利水平，为其下一步增发做准备，也可选择资本化处理，扩大其资产规模，为其下一步并购或重组增加砝码，这基本上是与企业采取何种战略目标相匹配的。

实质上，对研发费用的会计处理，并不单纯是一个企业内部的会计核算问题，还涉及到企业创新成果的价值转换与合理节税的实现。为此，企业应采取各种措施，完善其自身财务制度，健全其内控机制，使研发费用的归集更为明晰化。同时，企业财务人员应充分利用研发活动确认计量的较大弹性，根据企业自身实际进行合理的会计处理，避免因后期调整而招致税收风险。