个人所得税的累进性改革问题

摘要：按照与市场经济运行机制相适应的要求，对个人所得税制度进行一次比较彻底变革，除了应在税基方面建立起分类与综合相结合的个人所得税制以外，一个核心的问题就是重构个人所得税的税率结构。我国可实行分两步走的渐进改革方案和一步到位的单一税改革方案。改革后的个人所得税制应该是按照递增的平均税率但又是递减的边际税率对全部所得课税这两方面的结合。中国具备实施单一税改革的政治、财政与技术条件，目前改革的时机也是合适的。

关键词：单一税；累进性；边际税率

中图分类号：F812.424　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2009)10-0031-06

“推进综合和分类相结合的个人所得税制度”是我国2009年财税体制改革的一项重要内容，改革不仅涉及到税基、免征和扣除等政策设计的问题，更关系到对税率体系的调整。自上个世纪80年代中期以来，英、美等发达国家围绕个人所得税所进行的改革，都离不开降低边际税率这一主题。从90年代开始，波罗地海国家、东欧转型国家(进入21世纪后俄罗斯紧随其后)，展开了连欧美国家都不敢一步到位的个人所得税单一税改革，取得了丰硕的成果，也积累了经验和教训。本文在考察上述国家经验的基础上，同时分析了美国为什么最早提出单一税改革方案但无法实施的原因。并结合中国国情，提出中国具备了大幅度降低个人所得税的累进程度的条件，对我国进行单一所得税改革的前景作了展望。

一、“单一税”的定义与实践

本文所称的单一税是对劳动所得征收一个单一的严格正的边际税率的税制，因此所得负担的公式如下：

TF(Y)=max[t.(Y-AF)，0]　(1)

这里，TF(Y)是指y的劳动所得负担，t是单一正边际税率，A，是某种减免额(不同纳税人也许不同)。同时，可以看到，一些已采用单一税的国家对其他所得同样使用这种单一税率t，而另一些则不然。应该指出的是：首先，即使一些国家施行有如(1)所述的单一税，有效的劳动税率也并非单一。在许多对劳动所得采用了单一个人所得税的国家中，社会缴款大幅度提高了税收收入。因此，即使单一税率非常低，对劳动所得全部的有效税率可能相当高，这已经受到了很多实行单一税率国家的政策关注。在俄罗斯和格鲁吉亚，单一税率的采用伴随着社会缴款的改革。其次，在一些国家中，引入单一税是作为一揽子税制改革的一部分，往往包括试图改善税收管理。

过去的若干年中，“单一税”在波罗地海和东欧转型国家获得了广泛的推广。此前已有走在前列的国家和地区(尤其是在香港特区)引起了一些关注，爱沙尼亚1994年第一个掀起改革高潮。但是，直到俄罗斯2001年实行单一税才形成了关注的热点。这一改革不仅是单一税率结构和对劳动所得最高边际税率减少的结合，而且使税收收入显著增加：实质上增幅已超过四分之一。这项改革的巨大成功预示着第二轮单一税制的改革将继续进行。在OECD国家中，冰岛已经进入正在日益壮大的单一所得税制国家的名单。单一税改革使冰岛成为“北欧之虎”(Daniel Mitchell，2007)。

改革后的税率变化导致了帕累托改善，在这种情况下，所有水平下的个人税收负担下降。在斯洛伐克共和国，所有人群从个人所得税改革中受益。俄罗斯初始税率支付人没有变化，但支付高税率的人收益得到改善，所以改革受欢迎的程度不难理解。从结构上看，俄罗斯在所得税制不完善和税收管理功能大规模失调的情况下建立了市场经济，其经历可以说明，实施单一税国家的一般环境和税收实务比较容易产生减少税率增加遵从的效果。这些改革还有另外一个建设性的特点：除了乌克兰之外，单一税的执行都紧随着政府行政改革，以强化税收征管和遵从。

关于转型国家的分析，国际货币基金的专家(Michael Keen，Yitae Kim and Richardo Varano,2006)得出了如下结论：

1　除了俄罗斯外，东欧和波罗地海国家第二波降低单一税税率改革明显表现出所得税收益的减少。

2　证据表明俄罗斯改革后税收遵从得到改善，这是与征管力量加强相联系的。

3　单一税对工作激励的影响在实践中并没有证据表明很大。

4　向单一税转变的分配效应是非常复杂的，税收遵从效果会自动导致有效累进度增加。

5　虽然单一税制本身可以消除税收套利，是一个非常简单的税制，但税率结构本身并不是税收征管复杂性的原因。复杂性主要来自于免征和其它特别待遇。

6　一些国家出台了一些政策，通过取消免征和税收优惠扩宽税基。例如乌克兰扩宽税基的措施使税收收益增加了约占GDP的―个百分点。税制本身成为改善横向公平的力量，并成为有效增加收入和简化税制的起点。

7　虽然关于单一税的自动稳定功能没有获得实证研究结果，但单一税改革看起来是加强而不是削弱了自动稳定器功能。

8　单一税毫无例外地被一些渴望政治体制改革、向市场经济转型的新政府所采纳并广受欢迎。而那些不需要这些变革的国家，单一税对他们没有什么吸引力。

9　关于单一税的可持续性仍然不清楚。单一税被采纳并不能解决几乎所有国家在征收国际流动资本所得税时面临的困境。

10　单一税的延伸破坏了它作为信号的价值：它简单到不用仿效。

二、我国个人所得税改革的格局分析

我国现行的个人所得税的立法思想和参照系源于上个世纪70年代西方国家凯恩斯主义盛行时期的做法。上世纪80年代中后期西方国家所经过的税制改革浪潮以及90年代迄今为止全球化趋势加快后的几次重大税制改革，始终是向降低边际税率的方向迈进的。中国加入WTO以后，经济活动已经深深地融入全球化格局之中。为了适应转变经济发展模式的需要，中国需要重建一套推动个人所得税成为主体税种的制度，一种有利于国际人才净流入的税收制度，一种通过横向公平增加国民财富和政府税人的良制。改革开放三十年所建立起来的市场经济框架，使中国具有实施单一税的基本条件。

(一)单一税改革利益再分配格局的分析

美国是最先提出单一税改革的国家。在历次税制改革中，虽然在减少级距、降低边际税率的方面有所进步，但始终无法实现单一税构想，反而落在了转型国家之后。在其背后有深刻的“美国国情”――利益集团因素起作用。如果中国的个人所得税向单一税转轨，会不会发生类似情况?毕竟，中国在房地产税改革领域就出现了这类严重问题。首先，美国纳税人基本上都在税法体制内，不存在一个庞大的非法逃税群体。税制改革所调整的是税法体制内纳税人之间的利益关系，纳税人的合法避税行为是普遍存在的，利用各种税收优惠规定获取利益也是合法的，各种赞同和

反对的声音通过在国会的斗争和妥协得到平衡。从博弈论的角度来看，是一种局内人的合作博弈关系，在公共选择的框架内，纳什均衡是可以达到的。中国则存在一个庞大的应纳未纳所得税的逃税阶层，其收人来源多样，人员复杂。因此，通过税制改革处理社会公平问题时，就不能只局限于在现有纳税主力――工薪阶层内部进行税收利益调整，而必须考虑如何将庞大的逃税大军收归税法的管制之中。根据以往的经验，如果税制不动，对这样一群长期游离于所得税以外的人，单纯通过加强税收征管效果是有限的。应先通过降低法定边际税率对现有税制进行优化，为他们主动纳税提供制度激励，同时伴随严厉的民事和刑事责任的追究机制。在“胡罗卜(降低税收累进性)加大棒(承担逃税的严重后果)”的政策效应下，方能改变大规模逃税的局面。这是一种局内人与局外人之间的非合作博弈。降低边际税率理所当然地为原有纳税人所欢迎和支持，对于潜在的纳税人包括长期逃税的人，在征管之剑指向他们之前也不会反对。因此，从政治博弈的角度看，中国的改革难度远低于美国，它将会是帕累托改进的，这是中国的优势。其次，个人所得税是美国联邦税制的主体税种，每次改革的努力，美国政府在税收收入减收方面面临的风险和压力是巨大的。通过扩大税基、取消优惠的平衡措施会遭到既得利益集团的顽强抵抗，因而改革举步维艰。中国个人所得税的收入规模虽然在近十年间有了快速的增长，但目前尚不能和作为主体税种的流转税收入相提并论。中国政府对个人所得税的依赖度大大低于美国联邦政府对该税种的依赖程度，因而降低边际税率努力带来的财政减收威胁相对较小，这也是中国个人所得税制改革约束条件优于美国的地方。第三，有关实证研究证实降低税收累进性的改革对经济增长的年度产出效应较少，但长期福利却巨大。而且简化税制(包括降低累进性和减少纳税级次)肯定会带来税务机关征管成本和纳税人遵从成本的减少。中国的目前处在大规模的城市化进程中，产业结构的制约和社会保障机制的缺失，使得劳动力供给的弹性很小，税制变动后的收入效应要大于替代效应。替代效应在中国的主要体现并不是西方税收理论所说的“工作与闲暇”之间的替代关系，而是“纳税与逃税”之间的替代关系。可以预计，在中国大幅度降低边际税率甚至施行单一税，首先带来的是逃税激励的减少。其次是居民消费能力的提高，工薪阶层税后可支配收入增加，富人在相对低的边际税率下，贡献出绝对数不低的税收收入。这对于改变经济增长过分依赖投资的局面，转向通过增加居民实际可支配收入来扩大消费，实现可持续发展和促进社会和谐，都具有清晰、确切和不容忽视的意义。总而言之，对单一税改革会损害纵向公平、难以获得民众政治支持的担忧，理由是不充分的。

1　纳税人(局内人)与逃税人(局外人)之间的非合作博弈分析

王绍光(2001)的估计，中国富人在最高45％的名义税率下的实际税收负担比其他人还低。2000年征收的500亿元个人所得税收人的80％以上来源于工薪阶层，而占人口8.7％、但个人储蓄占储蓄总额60％以上的富裕阶层，其个人所得税还不到纳税总额的10％。根据官方统计，2008年全国个人所得税总收人为3697亿元，其中工薪阶层贡献1849亿元，占了半壁江山。以2007年为例，对工薪所得征收的个人所得税收人中，月工薪应纳税所得额在5000元以上适用20％(含)以上税率的高薪纳税人次仅占工薪所得总纳税人次的4.43％，更多的个人所得税收入来自中等收入者。另外，2008年年所得12万元以上纳税人，自行申报的人数为240万人，占全国个人所得税纳税人数的3％，缴纳税额为1294亿元，占全国个人所得税总收入的35％。“富人”对国家财政的贡献与广大中产阶级互比显得“相形见绌”，难怪有关人士将我国的个人所得税称为“工薪税”。相当规模的纳税责任人对纳税义务采取包括偷、逃、避、转等在内的逆向选择行为，对依法诚信纳税的群体造成了横向不公平损害。在法制不完备的社会，逃税行为损害的社会福利远多于税后选择“闲暇”而造成的扭曲。可以说，我国个人所得税税率表面所体现的调节社会收入分配的纵向公平，始终是一项纸面上的“原则”和“意图”，从来没有成为现实。民众对税后收人偏高的人群并不反感，他们反对的是为富不纳税的“社会价值净索取者”对公平的挑战。从国民财富价值观的比较角度看，中国人更注重君子的取财之道而非有道君子的财富结果差异；美国人由于法治完备，逃税这种无道取财行为风险极大，故在有道取财的前提下更关注结果之公平。100多年来，个人所得税的累进性观念在美国人心目中已经根深蒂固。越来越多人相信，税收政策应该征富济贫，成为社会收入再分配的工具(王则柯，2002)。而中国人传统的社会心理“不患寡，而患不均”非指不容于勤劳致富，而是指不容于“小人”取财之不义。孔子提出“匹夫不可夺志”、“不义而富且贵，于我如浮云”，这才是令人肃然起敬的中国价值。因此，在中国进行基于横向公平为目标的单一税改革，社会心理反倒比美国更有基础。

2　纳税人之间的局内人博弈分析

假设对综合所得征收15％的比例税可以筹集到与现行累进税率结构相同的税收收入，使用海曼(David N.Hyman，2005)的思路，我们来分析用比例税代替累进税会对工作积极性、储蓄、避税以及税收分担的分布等方面产生的交互影响。

对于低收入阶层纳税人来说，由于比例税对累进税的替代使得其平均税率和边际税率都有所提高，他们的利益因此会受到损害。平均税率的提高会降低他们的税后收入，因此可以作为收入效应指示器。如果闲暇是一种正常商品，那么这种效应将不利于闲暇而有利于工作。与此相似，当即期消费被视作正常商品时，则由于实行比例税率而引起的收入下降将会导致储蓄的增加。在现实当中，低收入阶层很少储蓄，所以该效应所引起的储蓄增长可以忽略不计。从另一方面来看，边际税率的提高意味着纳税人从额外的工作和储蓄中获得更少的收入。这就减少了处在边际上的税后净工资和净利息，从而成为不能鼓励工作与储蓄的替代效应的指示器。这种改变对于这一阶层纳税人的影响是不确定的，因为它还取决于收入额的相对大小，以及与之起反作用的替代效应的大小。低收入阶层以工薪族为主，他们即使有愿望也缺乏有效的手段在边际税率和平均税率提高后实施逃税和避税行为。因此实施由比例税对累进税的替代，必须制定一项可接受的免征额标准，再配合以必要的转移支付安排，就可能争取他们对改革的支持。

对于中等收入的纳税人来说，由于转向比例税率，他们的平均税率会有所提高，而他们的边际税率将会下降。平均税率的提高将有利于增强人们的劳动积极性及储蓄热情，这是因为税后收入的下降会产生收入效应。只要闲暇和即期消费属于正常商品，那么税后收入的下降将会减少每年的闲暇和即期消费。对于这

些中等收入纳税者来说，边际税率的降低还会产生替代效应，这也能够增加他们的年工作量及储蓄额。这是因为比例税率的引入降低了这些纳税人的边际税率，同时还提高了处在边际上的工作及储蓄的回报。在这种情况下，对于这一阶层的纳税人来说，由累进税转为比例税所产生的效应可以明确地预测为每年工作时间的延长及每年储蓄总额的增长。如果大多数纳税人都处在中等收入阶层，这种转变对于工作及储蓄所产生的这些效应将是相当巨大的。由于免征额在一定程度上也抵消了平均税率提高后的收入效应，中等收入纳税人的实际负担也将比法定税率所规定的低，故中等收入纳税人对于转向比例税率不会持反对态度。

对于高收入阶层纳税人而言，累进制税率结构向比例税率结构的转变，使得他们的边际税率和平均税率都有所降低。平均税率的降低将导致税后收入增加。这将造成一种收入效应，即只要闲暇和即期消费是正常商品，人们就会增加每年的闲暇消费和即期消费。由于平均税率降低，这些高收入阶层纳税人的工作积极性及储蓄热情都会减弱。然而，边际税率的降低还会产生一种替代效应。这种替代效应是由于边际税率的降低，从而税后净工资额及净利息额增加所导致的结果。这种替代效应有可能促进高收入阶层的人们增加工作时间及储蓄额。对该阶层纳税人的工作及储蓄所产生的净影响，取决于收入效应相对于替代效应的强度，而且是不确定的。由于边际税率和平均税率的降低，高收入阶层逃税和避税的动机也会减弱。由于高收入纳税人是向比例税率转变的最大受益者，故这群人对建立单一比例税会持欢迎立场。

(二)政府的成本收益比较

我国个人所得税流失严重，一些研究对此作过测算。有人认为个人所得税流失规模在组织收入的l倍以下，也有观点认为是组织收入的3-5倍。之所以出现如此悬殊的结论，关键是采用的衡量标准不同。个人所得在国民收入分配中占有份额的大小是决定个人所得税税基的最基本的宏观变量。改革开放以来，我国的国民收入分配格局发生了根本性的变化，其中最显著的特征是：国民收入分配向个人倾斜，但居民收入呈现严重的分布不均的状态。来自世界银行的一份报告指出，上世纪80年代初中国的基尼系数为0.28，1995年为0.38，2008年达到0.65，作为衡量居民收入差距的基尼系数在20年来增长迅猛且仍处于上升趋势，已经超过国际公认的0.4的警戒线，进入收入分配严重不公平区间。居民收入的普遍提高和高收入人群的快速增长，为我国个人所得税提供了广泛的税基，个人所得税的潜在税源丰富。日益增长的个人所得到底能提供多大的潜在税收收入，可以通过与国际社会的比较和测算得到相关结论。第一，个人所得税占税收总额的比重。2006年发达国家这一比例达38.76％，在个人所得税发展较缓的发展中国家这一比重也达到了9.22％，而人均收入与我国接近的国家的最低水平都在13％以上(江南大学课题组，2008)。而同期我国的个人所得税占税收总额的比重只有6.52％，仅为发达国家的16.82％，发展中国家的70.71％。2008年全国税收总收入完成54219.62亿元(不包括关税和农业税收)，即使按照发展中国家中与中国具有可比性的国家13％的水平计算，入库个人所得税收入应为8101.78亿元，而2008年全国个人所得税实际总收入仅为3697亿元，相差4404.79亿元。第二，个人所得税占个人收入的比重。世界上很多国家个人所得税占个人收入总额的比重一般为5％～30％。而我国2007年的人均个人所得税负担仅为2.64％，与国际水平最低的5％相比，也仅占其1／2强。这意味着在我国平均每100元的个人收入中，政府以个人所得税名义征收的不到2.7元。如果按国际水平的下限5％的标准，以2007年我国居民可支配收入120499.27亿元测算，则我国的个人所得税收人可达到6024.96亿元。第三，个人所得税占GDP的比重。国际货币基金组织曾对全世界86个中低收入国家个人所得税情况进行调查，测算出个人税收收入占GDP比重的平均值为2.1％。我国已于1999年进入中低收入国家行列，而2000-2008年个人所得税收入占GDP的比重仅由0.74％上升至1.24％，如果按2.1％的宏观税负标准计算，2008年我国的个人所得税应为6314亿元，增收潜力可达2617亿元。通过以上分析和测算：在现行的经济发展水平下，参照国际平均水平，我国居民收入中潜在的税收收入增量在2800～4000亿元之间(林颖，2006)。这可以看成有效的个人所得税改革的潜在收益。

根据我们初步分析，单一税改革并不会自动带来税基的扩大，它的积极效应只有通过法治化、现代化的征管才能显著地表现出来，但它会为税基的显著增长打下制度基础。由于税率的简化和降低，扩大税收稽查规模，征管成本一定会出现不可控的增加。

三、政策建议

我们分别提出分两步走的渐进改革方案和一步到位的单一税改革方案。

(一)渐进改革方案

采用渐进改革方案，第一步可在我国用平缓的超额累进税率(综合税制)与比例税率和加成征税(分项税制)相结合的制度安排来体现这种税制。第二步在确定合理免征额基础上，实施17％的普遍单一税率。建议的改革方案如表3(张青，2005)。

方案B的实行必须以社会具有精确、普遍的对公民的转移支付制度为前提，政府面临的信息和财政约束很高，在我国目前还不具备实施的条件。综合各种因素，笔者认为将A作为渐进改革的第一步方案是合适的。

(二)激进改革方案

单一税改革计划，可以考虑直接实行税率为t的个人所得比例税，免征额为年收入RMB￥60000-￥72000。

(三)单一个人所得税税率的确定

中国的企业所得税税率远远高于实施单一个人所得税各国的公司所得税率，考虑到直接税的总体名义税负在改革后不宜过高，根据单一税制国家个人所得税最高税率平均17.9％的现实(见表2)，建议中国采用t∈[15％，17％]的比例税率。当然，这样的改革对政府税收收入形成的短期影响可以通过模型进行估算，短期财政风险是可以评估和控制的。

四、展望

中国改革后的个人所得税制应该是按照递增的平均税率但又是递减的边际税率对全部所得课税这两方面的结合。在实施单一税改革的同时实行有效的征管和严厉的逃税惩戒措施，将会使税基具有广阔增长空间，拉弗效应将使中国取得类似于俄罗斯在第一轮单一税制改革中取得的成绩。中国具备实施单一税改革的政治、财政与技术条件，目前改革的时机也是合适的。通过以横向公平为目标的个人所得税制改革，增加社会公平度，实现消费推动型的经济增长。在单一税改革的世界浪潮中，中国能后来居上吗?我们乐见其成。

责任编校　谭安华