论高等学校教育成本(1)

【编者按】山东科技大学博士生导师王同孝教授长期从事教学、科研和高校财务管理工作，对高校的成本控制和成本核算有独到的见解。系列文章《论高等学校教育成本》（1）（2）（3）分别从理论方面、核算方法方面以及核算分析和评价方面对高校成本进行了研究，该系列文章的（2）和（3）将在随后刊出，希望能对高校的成本管控有所借鉴。

【摘 要】 高等学校是否应该计量教育成本，进行成本核算，如何核算，依据什么体系进行核算，这一课题在学术界已经研究多时，但时至今日一直没有权威的结论。文章认为，2012年我国教育经费占GDP4%的目标已经实现，高等教育经费必将大量增加，面对大规模的教育支出经费，在现代管理中，高校的成本控制和成本核算应该作为高校管理中的主要任务之一。高等学校应该通过计量成本、考核效益，以科学合理的成本支出保证最好的教育质量，体现对国家、人民和事业的负责。

【关键词】 高校； 教育成本； 计量

一、高校计量教育成本的政策依据

早在2001年6月22日起试行的财政部财会〔2001〕41号《内部会计控制规范——基本规范》第二章“内部会计控制的目标和原则”中第七条第五款规定：“内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果。”第三章“内部会计控制的内容”中第十六条规定：“单位应当建立成本费用控制系统，做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准，分解成本费用指标，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖惩措施，降低成本费用，提高经济效益。”这是国家主管部门较早对事业单位提出控制成本费用，提高经济效益的要求。2012年3月16日《教育部关于全面提高高等教育质量的若干意见》，（教高〔2012〕4号文）第三十条规定：“加强高校经费保障，根据经济发展状况、培养成本和群众承受能力，合理确定和调整学费标准。”意见中提出了培养成本的概念。2012年4月1日起实行的《事业单位财务规则》第一章“总则”中第四条“事业单位财务管理的主要任务是：建立健全财务制度，加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益”将资金效益作为重要任务之一，体现了强化成本，注重效益的主体精神。第四章“支出管理”中第二十四条明确规定：“事业单位应加强经济核算，可以根据开展业务活动及其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法。”这里不仅再次提出成本核算的概念，而且确认了成本核算的做法。以上对成本的论述，提供了重视成本，进行成本控制，实施成本核算的政策依据。

二、高校计量教育成本的理论依据

国外的专家学者在教育成本方面有很多经典论述，马克思（Karl Mark，1867）最早在经济学上论述了成本的本质。他在《资本论》中指出，按照资本主义生产方式生产的每一个商品的价值（W），由三部分组成，用公式表示：W=C+V+M，其中，C表示生产中消耗的生产资料的价值，V表示劳动者为自己所创造的价值，M表示劳动者为社会创造的价值。商品价值的两个部分（C+V），即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，就是商品的成本价格（马克思，1975）。美国芝加哥大学教授西奥多·舒尔茨（T.W.Schultz，1963）指出教育的全部要素成本可分为两部分，一是提供教育服务的成本；二是学生上学时间的机会成本。美国高等教育经济专家布鲁斯·约翰斯通（Debrecen John Stone，1999）按照成本的用途，将高等教育成本分为三类：（1）教学成本；（2）学生生活成本；（3）学生放弃的收入。

我国的专家学者在教育成本方面从20世纪80年代起步研究，有很多成熟的研究结论。潘序伦在20世纪80年代提出把学校看作是生产人才的工厂，故可采用工厂成本会计核算的方法来核算某类学生的相关培训费用（刘贤仕，2007）。王耕、阎达五（1988）比较全面地探讨了教育成本核算问题。王善迈（1996）认为教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现出来的、培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接和间接支付的全部费用。李从松（2005）认为成本按照功能和大学教育中的作用可分为五类：（1）必须成本；（2）膨胀成本；（3）发展成本；（4）战略成本；（5）社会成本。各位学者对教育成本的认识存在不同的表述，但仔细推敲，发现他们对教育成本的本质和内容的认识和国外学者对教育成本的认识基本相同。教育管理者不仅要有成本意识和观念，还要强化成本措施，进行成本管理。

三、高校教育成本的基本特点

（一）总成本日渐增长

经济的发展，促使物价与人力资本支出的上升。教学设施不断更新换代，人才队伍水平及其质量的不断提高，知识创新、科技创新等等无一不体现支出的增加。高校既要参与市场，又是市场的一部分，在整个消费市场价格上升的进程中，高校教育成本呈现增长的趋势是必然的。

（二）单位成本逐步上升

从当前国内高等学校形势来看，学校学生规模相对稳定，物价水平涨多降少，教育单位成本上升必成定局。

在教学方面。从高等学校教育本身的发展来看，现代教育的教学内容所涉及的范围越来越广，越来越新。教学设施、教学环境不断更新，所需的投入自然越来越高。教育改革强调高等学校要增加学生的认知机会，增强学生和教师的互动交流，提高学生对知识创新方法与过程的掌握，重视学生在知识建构过程中的实践作用。要满足这一切要求通常的做法是缩小班级规模，实行单班上课，降低生师比，投入更多的人力资源，其结果将导致教育成本的不断上升。

在师资方面。从我国的经济发展来看，人才在经济发展中的作用越来越突出。高等学校的发展史已经证明只有高层次的教师，才能培养出高水平的学生。因此，教师应为专业层次、学术水平较高的拔尖人才，这些人才被社会各行业所需求，被各部门所竞争。高层次人才竞争的激烈，使得学校在人才队伍建设中的人力成本不得不增加，成本上升成为自然。

（三）成本差异明显存在

高校办学层次不同，分研究型、研究教学型、教学研究型、教学型、技能型，不同层次的收入支出均存在较大差异；所辖属性不同，有国家教育部直属、地方政府所属、行业所属等对学校投入有着较大的差距；高校办学区域不同，经济发达地区、欠发达地区、落后地区，东、中、西部地区，经济发展差距较大，收入差距较大，物价水平差距也较大；高校的办学性质不同，理、工、管、文、法、医等办学性质不同所需的支出也有较大的差距；高校的办学规模不同，势必存在规模效益问题。从上述几个方面来看学校之间教育成本必将存在较大的差异。

四、高校教育成本的影响因素

影响高等学校教育成本的因素很多，且十分复杂。但主要有两个因素，一是社会因素；二是学校因素。

（一）社会因素

高等学校在市场经济中是一个巨大的消费市场，它与社会及国民经济的发展、政府政策的调整、物价水平的变化紧密相关。社会发展，国家稳定，经济繁荣，人才需求旺盛，人才需求必将激活人力资本市场，人力资本市场发达将对高等学校提供更多的机遇。通常情况下，国民经济发展必将对科技、人才、知识提出新的要求，对高等学校将提供更多的消费支出。在消费支出中，基本投入及物质条件一定的前提下，教育成本必将随人才需求数量的变化而波动。在教育投资不变的情况下，在校生人数的增加便会导致单位教育成本的下降。单位成本的下降对高校而言很可能影响教育的质量，如果影响了教育质量，即使单位成本下降也是不科学的，不符合高等学校的办学宗旨。而在单位教育成本不变的前提下，在校生人数的增加则导致教育总成本的增加，当然要考虑边际成本问题，努力达到学生数增加而边际成本最小的效果。社会的变迁、经济的景气程度、消费者的需求将导致物价水平的波动，高等学校的教育成本将随物价的波动而变化，物价上涨时教育成本增长，物价下跌时成本将随之下降。

（二）学校内部因素

高等学校不是企业，没有收入和利润的指标，没有直接创造物质财富的任务，但作为人才聚集的集中地，人才培养、科技开发、社会服务等任务的完成单位，在学校内部需要消耗大量的人力、财力和物力，这些消耗形成了教育的成本支出。影响成本支出的因素最主要的有以下几个方面：

1.学校规模的影响

学校规模是影响教育成本的重要因素。达不到规划规模，必然要造成浪费，超过规划规模，又将增加边际成本，甚至影响教育质量。因此，要提倡规模效益，规模效益要通过学校的师资力量、校舍面积、建筑面积等约束条件科学计算。

2.人员编制的影响

学校的人员编制是依据学生规模来核定的，通常用生师比来计算。生员比确定学校的教职员工总数，生师比确定授课教师的定编数。在教学中，学校一般按学生班级排课，从控制教师编制的角度，尽量安排合班课、大班课，减少单班课、小班课，这样自然减少了对人员经费的支出。从保证教学质量的角度，应提倡单班课、小班课，但这样势必形成经费支出大，成本高。因此，要严格地、科学地控制教职工的人员编制数，防止因人员盲目扩充造成成本增加。

3.教职工工资收入的影响

学校教职工工资收入会随着国家重视人才政策的变化而提升，形成了只升不降的事实。教师工资收入的增加，自然导致教育成本的上升。

4.不合理投入的影响

学校在正常运转中，由于论证不充分，考虑不周到，造成在教学仪器设备、实验室设施等方面的重复购置及维修装修等方面的奢侈浪费，从而导致成本的增加。

五、核算高等学校教育成本的必要性

随着我国社会主义市场经济体制的深入和完善，高校成本信息越来越受到社会各界的关注。尤其是2012年我国教育投入达到GDP的4%，高等学校的投入得到了大幅度增加，政府更加重视教育经费投入的合理性、科学性、有效性。社会更加关注经费投入的效益，更加关注教育成本的支出，成本管理已经成为高校持续发展的必然。

（一）确定高校学费标准和生均经费拨款定额的依据

我国高等学校培养学生的经费来源主要是政府拨款、学生缴费、社会赞助，其中最主要的是政府拨款和学生缴费。在拨款定额方面，最科学的拨款依据应该是：根据不同层次的学校，不同性质的专业，按照其培养成本的一定比例确定。现在多数政府主管部门按照本级政府的财力状况确定拨款定额是不合理的，也是不科学的。在学生缴费方面，国际上通用的做法是在校生向学校缴纳培养成本的25%～30%作为学费。我国《高等学校收费管理暂行办法》也规定：“高校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%”，但由于我国没有确认计量培养成本的办法，没有准确培养成本的具体数据，也就核算不出科学合理的学费标准定额。拨款定额和学生缴费标准应考虑多方面的影响因素，但培养成本是最主要的影响因素，是能够量化的因素。因此，要核算教育成本，使之成为确定生均拨款定额和学生学费标准的重要依据。

（二）提高与评价办学效益的依据

学校的办学效益不像企业那样可以用各种数据清晰地表达出来，当前也没有权威的考核高校办学效益的指标，但是在同样的拨款幅度和收费标准的政策下，培养出来的学生质量却有较大的区别，受社会的认可度有较大的区别，对社会的贡献有较大的区别。另外，在科学研究、科技开发为经济发展、人文建设、社会服务方面也有较大的区别。同时由于高校间管理水平的不同，从而产生的效果也截然不同。有的学校勤俭办学、科学管理、正确决策、运转自如、持续发展；有的却铺张浪费、负债累累、难以为继。当前高校一方面面临教育经费资源短缺的现象；另一方面又存在教育经费使用效率低下的问题。因此，高校不仅要不断拓宽筹资渠道，同时还要努力提高教育经费的使用效率。教育成本信息是高校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校办学效益的重要指标，而高校办学效益的提高也需要准确的教育成本信息。

（三）确定消费意愿的依据

办学成本是受教育者及其家庭进行教育投入的参考依据。享受高等教育，得到高等教育的培养与受教育者本身的支付能力密切相关，高等教育不是义务教育，需要支付一定的培养成本。因此，没有固定的收入是不能满足消费意愿的。我国高校的人均缴纳学费从改革前的免费教育到20世纪90年代的200元，一直上升到2010年的5 000元左右，二十多年间上涨了25倍，对部分低收入家庭来说难以承受。由于教育成本的信息无从了解，因此，社会对目前高校收费标准的合理性、准确性产生了怀疑。当前，受教育者及其家庭非常关注对教育成本信息的了解，通过知情对高校收费水平加以判断，从而作出家庭收入是否能对高等教育进行投入或作出适宜的教育投入决策。

六、计量高校教育成本的必然性

20世纪90年代中期，为加快发展科技和教育事业，国家提出了“科教兴国战略”。从此，我国高等教育经历了一个高速发展期，高等教育的发展为国家的长期稳定发展奠定了基础。但不可否认，在发展期间也不可避免地积累了一些问题，这些问题更加凸显了计量教育成本的必然性。

（一）教育经费的短缺需要计量控制成本

受亚洲金融危机的影响，为顺应经济发展的需要，刺激消费扩大内需，1998年国家决定扩大高校的招生规模，从此拉开了我国高等教育由“精英化教育”向“大众化教育”转变的序幕。进入21世纪，我国高等教育迅猛发展，2011年全国普通高校本专科招生计划安排675万人，从规模上看，已达到1998年招生规模的6.22倍，我国的高等教育已经进入大众化教育阶段，与此相对应的我国高等教育经费的增长却相对滞后且增速缓慢。国家财政性教育经费占国内生产总值的比例是衡量教育投入水平的一个指标。多少年来一直徘徊在4%以下，虽然此目标经过我国政府的努力2012年已经达到，但仍然低于世界的平均值5.2%。从目前看，高校在发展中的沉重债务在各级政府的支持下基本解决，生均拨款已达到1.2万元，经费环境大有改善。从总量上来看，高等教育的高速发展导致学生规模持续增高，加剧了教育经费的短缺。虽然高校学生规模基本稳定，基本建设基本结束，但在今后相当长的时期，高校的内涵建设仍需更多教育经费的投入，教育经费的供求矛盾仍然突出。因此，要控制成本，在保证质量的前提下让有限的经费资源满足内涵建设的需要。

（二）经费资源利用率低需要监督控制成本

长期以来，我国高校作为事业单位一直被列入社会非物质生产部门，不以盈利为目的，不需要计算利润，成本意识淡薄，其办学经费几乎完全由国家财政包揽，支出被视为消费性支出，所以没有核算教育成本的外在强制和内在要求，导致高校普遍缺乏成本效益观念。不开展成本核算及控制，教育资源浪费的现象就非常严重，从而造成教育资源利用效益低下。大量统计结果表明，我国的高等教育相对生均成本要远远高于发达国家水平。随着高校管理体制改革的不断深入及高校面向社会自主办学的独立法人实体地位的确立，高校如何主动适应市场经济需要，优化资源配置，建立成本计量与控制系统，加强监督检查，提高资金使用效益，谋求自身发展，已成为迫切需要解决的问题之一。

（三）学费政策需要透明成本信息

学费政策凸显了对教育成本信息的需求。随着高等教育在全球的快速发展，世界范围内教育经费短缺问题也随之出现，为了解决这一问题几乎所有国家实施了教育成本分担机制，通过收取学费的方法来解决教育资源的短缺问题。我国在1989年开始尝试教育成本分担机制的改革，1997年所有的大学基本实行了学生上学缴纳学费的制度。但近年来全社会开始关注高校收费过高的问题。教育成本信息是制定收费标准重要的依据之一，但目前国家对高校成本没有统一的要求，高校也尚未进行教育成本核算。事实上政府希望得到准确的教育成本信息，以便确定高校的财政拨款额度和收费标准；高校希望能有正确的教育成本信息以便开展教育成本管理；受教育者也需要教育成本信息以应对不断上涨的学费作出满意的教育投资。从高校的科学化管理和规范化管理的范畴看，成本管理已成为非常重要的管理职责。成本计量、成本核算、成本控制、成本管理的相关问题不仅成为研究的重要课题而且还成为高校日常管理中不可缺少的重要任务。

七、实施高校教育成本核算及控制的价值

（一）理论价值

对高校教育成本核算体系的研究能够为高校教育成本核算实践提供理论依据。由于尚未出台统一的高校教育成本核算体系，如何利用教育经济学理论、会计学理论、管理学理论等现有的研究成果，结合高校的特点，构建和完善高校教育成本核算体系对高校教育成本核算实践具有积极的理论意义。

对高校教育成本核算体系的研究有助于丰富高校教育成本核算的方法，促进高校教育成本核算体系的成熟。近几年，国外学者对高校教育成本的研究多数集中在教育对经济增长的影响、教育成本的收益等方面；国内学者对高校教育成本的研究多侧重于教育成本的内涵及核算方法，对教育成本核算体系的研究甚少，没有成熟的可供指导实践的理论。为了实施高校教育成本核算及控制，理论研究者和高校财务会计工作者应积极从理论与实践的角度研究探索高校成本核算和控制的完整体系，用理论指导实践，用实践完善理论，通过不断改进，建立完善的理论体系。

（二）实际应用价值

1.为政府决策提供依据

为政府主管部门正确确定高校收费标准提供依据。1996年12月国家教委、财政部、国家计委颁发的《高等学校收费管理暂行办法》规定：“学费标准根据生均培养成本的一定比例确定”“高校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。”国家已经以制度的形式确定高等学校收费标准以高校教育成本信息为依据，但时至今日这个问题仍然没有确切的答案，没有权威性的依据。因此，实行教育成本核算有利于高校收费标准的规范，有利于落实《高等学校收费管理暂行办法》，这也是一个亟待解决的客观问题。

为政府主管部门正确确定高校拨款标准提供依据。高校教育成本信息是确定经费拨款的重要依据。政府有关部门需要根据高校的教育成本信息来确定高校的生均拨款定额及其他拨款标准，由于缺乏准确的教育成本信息，现在高校经费拨款主要依据教育成本经验数据采取“综合定额加专项补助”等方法核拨，方法单一、传统且不够科学。因此，高校有必要实行教育成本核算，向政府部门提供准确可靠的成本信息以作为科学合理制定经费拨款的依据。

2.为高校科学管理提供依据

由于高校教育经费的增长是有限的，高校要想持续发展并在激烈的竞争中占据优势地位，就必须不断提高财务管理水平，树立成本意识，提高经费资源的利用率。实行教育成本核算是高校适应市场竞争，加强内部管理的科学手段，通过成本核算合理支出，通过成本控制评价效益，通过成本分析可及时发现管理中存在的问题，从而加强财务管理，不断降低教育成本，提高高校的办学效益。教育成本信息是财务预算的基础，是安排学校经济工作的依据，是学校持续发展的重要参考，所以成本核算和控制对高校科学管理具有重要的价值。

3.为社会各界提供评价依据

由于我国各类高校办学层次不同，隶属关系不同，所处地区不同，办学条件和师资力量不同，具体的培养目标也不一致，如果单纯从各个高校的综合财务收支情况来评价资金使用是否合理以及办学效益的高低是不全面的，也难以比较各个高校的办学水平。因此，高校教育成本信息可以全面反映高校各类人才培养费用水平，并通过运用有关成本指标在不同层次、不同类型之间计量并分析出应存在的合理差距，在同层同类高校之间以及本校不同年度之间进行比较分析，即可判断出各高校人力、物力和财力消耗是否合理，人才培养成本是高还是低，从而为社会各界提供透明可靠的信息，用以考核、评价各高校的管理水平和办学效益。

从高校的管理实践看，没有教育成本的管理是不全面、不到位的。在市场经济充分发育的现在，不计成本、不讲效益的管理是不科学的。本文在论证了高校计量教育成本的政策依据、理论依据、基本特点及影响因素，计量高校教育成本的必要性、必然性，在高校教育成本核算及控制价值的基础上，还要对教育成本计量及核算控制体系进行研究和论证。

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