水电施工企业执行《建造合同》准则初探

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)10-000-02

摘 要 建造合同准则对建造合同的会计核算进行了规范，更符合权责发生制的要求， 更能提供真实可靠的会计信息，同时也在逐步地与国际会计准则接轨，适应经济全球化发展的要求。本文对新旧建造合同准则修订的区别，建造合同在会计核算中的运用等方面均做了具体的分析，并结合实际工作对水电施工企业在执行建造合同准则过程中应注意的问题和实际操作中的一些难点进行了分析，以供同行参考。

关键词 建造合同 会计核算中的运用 在施工企业中的问题

一、前言

随着社会主义市场经济的发展和各类经济业务的日趋复杂，以及相关各方对公司会计信息质量要求的不断提高，《企业会计制度》、《施工企业会计制度》等规章制度的会计处理方法已显露出局限性。财政部于1998年6月颁布了建造合同准则，于1999年1月1日起先在上市公司范围内施行。2006年2月财政部又正式了第15号建造合同准则，更好地贯彻权责发生制和配比原则，使建造企业的会计核算更加规范，提高了会计信息的质量。但是就我国目前施工企业的现状来说，新准则的实际运用还存在一定的问题，如何合理运用建造合同准则，是当前需要进行探讨的问题。

二、新旧建造合同准则修订的区别

1.核算内容的不同。新准则中取消了“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”。

2.合同分立的不同。新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。而原准则没有这方面的规定。

3.合同收入计量的不同。在旧准则规定下，合同收入是以收到或应收的工程价款计量的，也就是以建造合同的总金额或总造价来计量。可是，如果工程价款显示的金额与公允价值差异较大，那么依旧按照工程价款来确认收入就不够准确了。因此，新准则中取消了这项规定。例如企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的，建造合同收入就应当按照收取或应收对价的公允价值计量。

4.合同成本的不同。新准则第十三条和第十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁易懂。另外，原准则第十七条规定，合同成本不包括“企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用”，即借款费用不能计入合同成本。而新准则第十七条规定，“合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。”新规定意味着对于可以资本化的借款利息是可以计入合同成本。

5.合同收入与合同费用确认的不同。在判断合同结果能否可靠估计条件之一时，新准则把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”。新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。原准则没有这方面规定。

6.合同信息披露的不同。新准则取消了旧准则中“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项内容，并对剩余五项加以修改和完善，规定企业应当在附注中披露与建造合同有关的以下四项信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。

三、建造合同在会计核算中的运用

1.有关建造合同资产的合并和分立问题

施工企业会计制度未确定企业是否以建造合同为会计核算对象，实际工作中施工企业通常以每一单位工程作为成本核算对象，未考虑合同的分立与合并。新«建造合同»准则严格规范了建造合同会计核算对象。它规定一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确立各单项合同的收入、费用和利润。新《建造合同》准则提出的正确确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算成本、反映损益的关键。它可以防止某些企业利用同时签订的一组合同中有的赢利有的亏损来人为操纵利润。

2.有关追加资产的建造问题

新«建造合同»准则规定，根据不同的情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也有可能作为单项合同单独核算。施工企业的追加资产如何进行会计核算，新准则规定只有满足下列条件，追加资产才应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或多项资产存在重大差异。（2）双方规定追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

3.合同收入和合同费用范围的规定

新准则下，对建造合同收入的范围予以了充分界定，包括两部分内容：（1）主体部分为合同规定的初始收入，也即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额部分；（2）另外一部分就是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入部分，但只有当满足准则中所列的条件后才能构成合同收入。对于合同费用，新准则规定，合同费用是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同费用包括从合同签订开始至完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

4.合同收入与合同费用的确认和计量

新准则与施工企业会计制度在收入确认的时点和金额上存在较大差异。施工企业会计制度中规定在承包方与发包方进行结算时，按工程结算金额确认为合同收入。新准则则区分不同的情况，进行不同的确认。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。由此可见本准则与施工企业会计制度确认收入的主要区别在于收入确认的时点和金额不同，新«建造合同»准则在确认合同收入上比施工企业会计制度更为符合权责发生制的要求，更为严格地遵循了谨慎原则，所提供的会计信息更能符合有关使用者的要求。

四、建造合同在水电施工企业运用中存在的问题

1.预计合同总收入和合同总成本有难度

水电施工合同签订的合同总造价一般并不等于合同总收入，因为水电工程存在着：一、施工周期长、工程复杂、受自然环境的影响较大，致使在施工过程中设计修改和变更较多；二、建筑市场不规范，竞争激烈，有的工程以最低价中标且压价相当严重、有的工程把垫资施工作为招投标条件、有的工程资金不到位盲目开工，使工程款无法支付等。这些因素促使企业往往会想尽办法，通过各种方式来增加盈利，利用设计变更增加工程造价及利用各种理由索赔增加收入是常见的手段。但这些因设计变更而增加的工程造价及索赔申请得到业主确认的程序比较复杂，过程一般也比较长，且结果具有不确定性，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至得不到批复，同时还要考虑竣工决算时的审计风险。这样合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业，难以可靠估计，致使合同总收入的预计增加了难度。

合同总成本的预计也有一定的难度。目前大多数水电施工企业的管理都比较粗放，管理水平较低，一般都没有编制符合企业自身实际的内部施工定额、物料消耗定额等，或者成立责任成本管理部门，编制成本预算、制定目标成本等措施进行成本管理，在这种情况下预计合同总成本就带有一定的难度和主观随意性。近几年来钢材、水泥等大宗商品价格的剧烈波动，也给合同总成本的预计带来难度，严重影响了预计结果的准确性。再者，执行建造合同准则往往被认为只与财务部门有关，得不到其他各部门的积极配合，在没有各个部门准确提供并及时传递有关数据资料的情况下，要准确地预测合同总成本是比较困难的。

2.完工百分比法运用不当易成为企业调控利润的工具

确定合同完工百分比有三种方法可以选用：实际成本比例法（累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）；完成工作量比例法（已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例）；实际测定的完工进度。采用实际成本比例法确认工程完工进度， 主要基于投入与产出之间存在着一种理性的对应关系，体现了权责发生制和配比原则，是会计人员喜欢采用的、较为简便的方法，但在实际工作中累计实际发生的合同成本往往可以由企业内部控制，易受到人为调节，例如对已出库但尚未用于工程实体的材料在资产负债表日未及时退料，就会增加当期的累计实际发生成本；当材料已用于工程实体但发票未及时到达，核算时没有及时预估，或外租的周转材料及机械设备等成本不及时结算入账等就会减少当期的累计实际发生成本。另外，如前文所述，合同总收入和合同总成本的预计都有一定的难度，在对合同结果的确认、相关经济利益最终能否流入企业的估计，依靠的是会计人员的职业判断，带有很强的主观性。这些因素都会使采用实际成本比例法确认的完工进度发生偏差，导致反映的财务状况失实，企业可能会根据需要来调控利润。

3.对企业纳税产生的影响

建造合同准则是按完工百分比法确认合同收入，并据此计提应纳营业税、城建税等流转税，与按税法规定企业实际缴纳的流转税金额存在着时间性差异，水电工程的施工工期一般都比较长，从而形成应交税费账户的长期挂账，不能真实反映企业纳税的现时义务。另一方面，按完工百分比法确认合同收入和合同费用，据此核算出来的利润也要在一定时期内立即缴纳企业所得税的。目前在施工合同条款往往都约定只按工程量的70%-80%支付工程进度款，工程竣工结算审计后付款到工程量的百分之九十五左右，余款作为工程质量保证金则只能在质保期满后才能收取。还有的业主长时间不对完工工程进行结算，甚至竣工几年了都不进行结算。在工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业却需先动用大量资金用于税金的缴付，严重影响了企业的资金周转和使用效率，增加了工程的资金压力。这样也会导致企业有通过调控利润来规避先纳税的冲动，影响会计核算的客观性。

对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据能够收回的实际合同成本予以确认合同收入，对于合同成本不可能收回的，不确认合同收入。而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入，这就产生所得税纳税差异，虽然以后工程款如能足额收回这部分差异自然会抵消，但是企业在亏损的情况下仍然要先使用一部分资金用于纳税，显然是不合情理的。由于在税收方面企业缺少主动权，我们只能希望在今后的改革中税法能与会计准则趋向一致。

五、结束语

新建造合同准则尽管在实践中还存在着一些不足之处，但是它的实施，改变了以前的会计核算方法，进一步规范了建造合同收入、合同成本的确认和计量，更加注重了完工百分比法的运用，充分体现了权责发生制和配比原则的要求，提高会计核算水平和会计信息质量。会计人员一定要严格按照新建造合同准则的规定，认真做好企业的会计核算工作，在实践中不断探索，不断总结，不断提高，使施工企业会计核算工作走上新的台阶。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则(2006).经济科学出版社.2006.

[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则――应用指南.中国财政经济出版社.2006.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社.2008.