内部控制与审计关系的文献综述

[摘要]内部控制是董事会、监事会、经理层和全体员工实施的， 旨在实现控制目标的过程。而审计是为了确定经营者或受托管理者的经济责任而产生的，是对被审计单位会计资料及其所反映的财政、财务收支和其他经济活动的真实、合法和效益的经济监督。总的来说，两者的关系为：内部控制的完善有助于审计活动的顺利进行，推动审计活动的高质高效；审计活动的有效开展亦能够促进其自身业务的完善，改革内部控制建设中的漏洞和不足。近几年来，国内外在内部控制与审计关系的研究到底处于一个怎样的阶段，从本篇文献综述可以得出相应的结论。

[关键词]内部控制；审计；文献综述

一、国外内部控制与审计关系的文献综述

(1)国外内部控制与审计关系的历史演进和现状

内部控制与审计的渊源始于20世纪初期，但主要局限在企业内部控制方面。1929年，美国AICPA在《财务报表的验证》文章中指出：审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定，在一些情况下，审计可能发现需要对账簿上记录的大部或全部经济业务进行审核，而在另外一些情况下，只要内部牵制健全，抽查就可以了”。这是审计职业界第一次将审计和内部控制联系起来，但此时的内部控制还称之为内部牵制。美国在此方面的发展始终处于领先地位。美国COSO委员会1994年修订后的《内部控制――整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素，这标志着对内部控制的共识已扩大到所有会计、财务和审计组织。由于安然公司、世通公司等财务舞弊事件的出现，为稳固公众投资的信心，美国国会于2002年7月出台了《萨班斯－奥克斯法案》，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师提供鉴证。

(2)国外内部控制与审计关系的文献综述

道格拉斯・R・卡迈克尔、约翰・J・威林翰、卡罗・A・沙勒在《审计概念与方法――现实理论与实务指南》中指出：要充分了解被审计单位的内部控制结构以规划审计工作，它是决策审计测试的性质、时间和范围的依据。这表明内部控制是开展审计工作的基础，当内部控制严重缺陷或者失效时，公司就可能求助外部审计。

Abbott等(2000)在分析了大股东与小股东之间的信息不对称问题后，认为成本较高的公司更有可能聘请高质量的外部审计师。也就是说，当公司内部控制机制无法有效降低大股东对小股东的成本时，公司会寻求高质量外部审计，以降低成本。

很多的学者还给出经验数据来对内部控制与审计之间的关系进行验证。Hogan，C.(2006)，Doyleetal.(2007)，Ashbaugh―Skaifeetal.(2007)对企业内部控制制度及其业绩后果进行了实证分析，结果发现业绩比较差的公司出现重大缺陷的情况较多，即表明内部控制设计或执行的不好，公司业绩则较差。

二、国内内部控制与审计关系相关文献综述

(1)国内内部控制与审计关系的发展演进和现状

我国的内部控制研究起步较晚，发展的也较缓慢，其内部控制与审计的关系研究也在缓慢进行着，但是研究对象主要还是企业。20世纪90年代以来，在我国颁布的一系列审计执业规范中才提到了内部控制与审计的关联。1992年南京审计学院李风鸣教授出版国内第一部内部控制专著《内部控制学》，国内的学者才开始从管理学和审计学角度研究我国的内部控制。我国1997年1月1日开始实施的《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》包含内部控制和审计风险两大部分，将内部控制和审计结合考虑在一起。2005年的《国务院批转证监会的通知》使内部控制与审计的关系又向前迈进一步，通知中提出“要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价，并披露相关信息”。2006年1月1日，中国内审协会颁布实施的《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》已参考了COSO中关于内部控制与审计联系的准则规定，但由于内部审计具体准则受关注程度不高，影响也不及外部独立审计具体准则广泛，所以应加大速度修改独立审计具体准则，以适应内部控制和审计发展的需要。

(2)国内内部控制与审计关系的文献综述

审计界学者对此也开始了相关研究，但是权威性的理论相对还是较少。马珩，刘益平(2004)、陈晖(2005)分析了内部控制与现代审计的关系，认为内部控制评审是现代审计的基础，内部控制系统良好，审计人员就可以缩小审计抽样范围，减少工作量，而审计工作可以促进内部控制系统的完善，有助于建立有效、可行的内部控制系统；万亮(2004)从审计主体的角度分析了内部控制对于审计的重要性，认为内部控制的发展与审计模式变革的各个阶段都有着不可分割的联系，在审计过程中如果能先行确定一个实体的内部控制良好，便可相应的缩小审计的范围。由于经济实体的业务量的无限性和内部控制制度的有限性，内部控制制度在审计方式变革中发挥了举足轻重的作用。

由于审计分为外部审计和内部审计两类，在确定研究方向时，部分学者选择了研究内部审计与内部控制的关系问题。康坤(2004)认为内部控制的建设对企业发展有着十分重大的作用，而内部审计对内部控制又具有特殊的作用，因为内部审计充分了解企业内部控制中的薄弱环节，可以灵活采取相应的审计方式，具有监督和服务的作用，还能防患于未然。何玉(2009)采用案例分析的方式对企业内部控制和内部审计的重要性进行了分析。文章采用的是法国兴业银行职务舞弊案，该银行集团有着200多年的骄人业绩，却因为内部控制严重缺失在2008年爆出巨额损失。

除了从理论上对内部控制与审计的关系进行研讨外，有学者用实证的方法进行了相关研究。杨德明，林斌，王彦超(2009)研究了内部控制与外部审计在发挥降低成本作用时，是否存在替代效应或互补效用。文章以沪市、深市的1497家A股上市公司为样本，回归结果认为，内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应，即在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥作用更为明显。张川，沈红波，高新梓(2009)也以136家房地产公司为样本进行研究，发现外部审计评价相比企业对内部控制的评价既有替代作用，也有互补作用，同时作者还得出外部审计能够准确地识别企业内部控制的执行和实施程度的结论。

三、小结

综上可知，从国外来看，美国关于内部控制与审计关系的研究主要针对的是企业、上市公司等，重点研究企业中由于信息使用者之间的信息不对等引起的问题，很多公司管理中往往都存在一些不完善的地方，而公司的内部控制机制又可能设计或执行的低效或无效，就导致公司的信息可能虚假，处于信息劣势的利益方如何保护自己的利益免受损害，这时需要的就是外部审计。企业外部审计与内部控制的关系问题探讨了很多，但却没有涉及与企业完全不同的非营利性的部门，这一方面还需要深入研究。

从国内来看，国内对内部控制与审计的关系研究仍基本停留在整体层面，概要性地讲述二者的关系和影响，对于内部控制中五要素的作用则基本没有涉及。故如果对内部控制的五要素依次进行分析，描述各个要素与审计之间的相互影响和关系，这对内部控制与审计的关系的学术研究将是一大进步。