政府层面财务报表编制可行性研究

从我国目前的政府管理体制、公共财政管理与预算体制、基本政府与行政、事业单位的财务和控制关系这一方面来看，按照财政资金领拨和行政隶属关系，逐级汇总合并成政府层面财务报表有一定的可行性；但从另一方面看，这种汇总合并缺乏微观基础。具体表现在：我国目前的政府会计体系呈现分割状态，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计是独立的“三张皮”，核算内容没有交叉，账户体系几乎完全不同。因此，编制政府层面的财务报告还存在着许多基础性的工作。

一、政府与行政单位、事业单位的财务职能与关系

(一)政府与行政单位、事业单位的财务职能行政单位主要是为社会公众提供纯公共物品或服务，行使国家规定的各项公共事务管理职能。如果消费者的总收益大于提供公共物品的总成本，某种公共物品就是合乎需要的。但如何为这种公共物品筹资，判断的标准是，如果不限制进入，那么政府必须通过征税来支付公共物品的开支。行政单位所从事的公务活动普遍具有这一特征，即政府预算拨款是政府行政单位主要的甚至是唯一的资金来源渠道。我国的各级行政单位主要通过政府预算获得经费，同时能够获得可观的预算外资金收入。由于我国政府集中采购和国库集中收付制度还未全面实施，财政资金仍然采取层层下拨的形式，大部分行政单位仍然在银行开立账户。而在国外，由于普遍采用国库集中收付制度，行政单位没有创收任务，也没有类似于我国行政单位的预算外资金，其一切收支活动都纳入政府预算管理，并以政府预算形式直接由财政供给经费。

(二)政府与行政单位、事业单位的财务关系公共事业单位主要提供准公共物品，它们与各级政府之间存在千丝万缕的财务关系。计划经济条件下，国家财政对公共事业单位财务实行“统收统支”的作法；在“六五”到“八五”期间，国家根据各事业单位的收支情况采取过全额拨款、差额补助和自收自支三种资金管理方式，并采取经费包干使用、结余留用、超支不补的具体管理办法，这使得公共事业单位具有创收的积极性，但公共事业单位仍然依赖于国家财政；在市场导向的公共事业单位改革背景下，1997年开始实施的《事业单位财务规则》实行“核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用”的统一资金管理方式，建立大收入、大支出的全收全支的财务管理模式，使得公共事业单位的财务收支活动具有一定的灵活性和自主性。在我国，公共事业单位是由政府管理的。一方面，我国的事业单位往往隶属于某一级政府并由其主管；另一方面，事业单位一般由财政预算提供部分资金。

二、我国政府间财政关系的考察

(一)从预算收入的角度我国实行的分税制，建立了中央主导型预算收入结构，中央预算收入占全国预算总收入的比例，由1980年的24.5％和1993年的22.5％，大幅提高到1994年的55.7％，经过近十多年的小幅波动，目前基本稳定在分税制改革初55％的水平上；地方预算收入占全国预算总收入的比例，则由1980年的75.5％和1993年的78.0％，大幅降低到1994年的44.3％，目前基本稳定在45％的水平上。

(二)从预算支出的角度改革开放以来，中央采取的是一种不断向地方转移支出责任的策略，中央预算支出占全国预算总支出的比重由1980年的54.3％逐年降低到分税制改革之初1995年的29.2％；同期，地方预算支出占全国预算总支出的比重则由45.7％上升到70.8％。进入21世纪，中央与地方间的预算支出责任开始渐趋稳定，大致保持在“三七”开的水平上，上下波动区间不到1个百分点。其中，55％以上的预算支出责任又是由省级以下的地方政府单位承担的。

(三)从财政独立性的角度：中美比较在美国，一是联邦、州和地方政府都有独立的税收立法和征收管理权。各级议会可以在宪法范围内确定自己的税收法律和制度，可以自行决定税收种类和征收标准；二是联邦、州和地方政府具有独立的预算管理权。美国实行财政联邦制，各级预算相对独立，均在各自范围内独立预算管理，彼此不交叉。在中国，一是财政自极其有限。我国作为单一制国家，各地执行的是国家统一的税法，虽然按照分级管理的要求，地方应具有相应的财政自，但实行分税制以后，税收立法权、解释权、开征停征权、调整权、减免权等均由中央决定；二是预算管理权受到限制。预决算实行汇总审批制，各级预算编制内容区别不大，地方预算除国防、外交支出，其他项目与中央预算基本相同，缺乏自身特征，大量财政性资金游离于预算之外。

(四)从财政依存性的角度从财政的依存性角度，我国和美国存在相似性。美国联邦政府对州和地方政府提供大量的拨款，州和地方政府财政支出在一定程度上依赖于联邦拨款。这种拨款实质上是财政资金在各级政府间的转移支付。而我国自分税制以来，中央对地方的转移支付总规模逐年递增。转移支付占国内生产总值比重在1994年以后逐年下降，在1997年达到最低点后又逐年回升，意味着这几年我国用于转移支付的资金相对于国家资源的份额在不断扩大。转移支付占中央财政支出的比重不断下降，直到2001年才有所增加，但在2002年却又大幅下降，并低于2000年的水平，这表明中央在转移支付的力度和政策上都在进行着不断的调整。转移支付占地方财政收入的比重，从1996年后稳定在40％左右，并且总体上呈现上升的趋势，这表明中央对地方的转移支付已成为地方财政收入中重要且较稳定的来源。

三、行政单位、公立非营利组织财务报告纳入政府层面财务报表的形式

(一)行政单位财务报告纳入政府层面财务报表的形式在美国州和地方政府，由于普遍采用国库集中收付制度，行政单位没有创收任务，也没有类似于我国行政单位的预算外资金收支，其一切收支活动都纳入政府预算管理，并以政府预算的形式直接由财政供给经费，其行政单位的业务活动通过各种类型的基金直接纳入政府会计体系，并通过“组成单位”等形式纳入主要政府的政府层面财务报表体系。

(二)公立非营利组织财务报告纳入政府层面财务报表的形式公立非营利组织属于特殊目的政府。同时从事行政类型和业务类型活动的特殊目的政府，应当提供基金层面和政府层面的财务报表；仅从事业务活动的特殊目的政府，要按照企业基金的模式提供财务报告。而实务中公立非营利组织通常作为政府的企业基金报告，基本上运用企业基金会计原则，按照与企业基金相同的方式纳入相应级别政府层面的财务报表体系。

四、行政单位、事业单位纳入政府层面财务报表的考察

(一)财政资金活动的运行流程政府会计应当全面完整地反映、跟踪和报告财政资金活动。财政资金的取得与使用过程中产生的各项活动，就构成财政资金活动。财政资金活动就是“纳税―付款”阶段形成的财政资金流动过程。财政资金经由付款阶段最终流出公共部门之前，在公共部门内部存在一个复杂的流动过程。财

政资金从民间部门流入公共部门，该过程需要通过政府的收入会计系统来追踪，税务会计是其中最重要的组成部分。与资金流入过程相对应的资金流出过程可用“支出周期”概念来描述，它包括拨款、承诺、核实和付款四个阶段。财政资金要经由这四个阶段后，最终才流出公共部门进入民间部门。

(二)我国预算会计体系的要求我国当前的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成，且与国家政权结构和行政区域划分相一致。财政总预算会计的实质是各级预算部门(即财政部门)从各级政府整体的角度，利用总预算会计账户记录拨款阶段的交易，它能够通过逐级汇总的方式报告政府整体的预算执行情况，但无法产生政府整体的财务报告。行政单位会计的实质是，从机构层面(支出机构)即各级行政单位的角度，通过行政单位会计账户记录其所发生的付款交易，并通过逐级汇总的方式提供各级行政单位财务报告。一方面，我国的财政总预算会计只是记录拨款交易，公共资金进入公共组织后的运作过程(从承诺到付款阶段)无法进行跟踪、记录和报告，这使得财政部门无法在集中的层面上追踪机构层发生的财政交易。另一方面，支出机构包括公共行政和事业单位确实也记录财政交易，但是由于它们使用不同的账户体系，导致所记录的交易和数据类别与财政总预算会计的记录完全不同。

(三)我国政府财务报告的编制我国当前还没有一套完整的政府财务报告。各级政府与相应的公共行政、事业单位之间存在一定的行政隶属关系和财政缴拨款关系。如果按照这种关系构建财务报告主体，将单位会计和财政总预算会计的财务数据合并，形成相应级别基本政府的财务报告，在当前的预算会计模式是不可行的。基于政府间财政关系，可编制一份中央政府财务报告，将隶属于中央政府的公共行政事业单位通过一定的方式融入其中；同时，为每个省(自治区、直辖市)编制一份省级政府财务报告，将隶属于省级政府的公共行政事业单位以类似的方式融入其中，这种模式类似于美国联邦政府，又鉴于我国属于单一制国家，还可以将中央政府财务报告和省级政府财务报告进一步合并，形成一份完整的政府财务报告。要实现完整的政府财务报告，还有许多微观的事情要完成，要整合预算会计各个分支的账户体系、调整各自所记录、反映、跟踪和报告的交易类型，使信息更具有可比性。政府会计是反应性的，其必须与财政管理体制相配套，特别是部门预算、政府集中采购、国库单一账户体系、政府收支分类改革的实施和日益完善，必将为我国政府会计与财务报告的完善扫除障碍。