基于价值链的战略成本管理研究

新技术革命浪潮和现代经营环境的变化使传统的成本管理思想面临着巨大的冲击。传统的成本管理关注企业内部生产经营活动的价值耗费而忽视对外部环境的分析，无法满足环境的变化需要；战术性地关注企业内部成本的降低使其陷入狭隘的成本管理范围，难以同企业战略管理的目标相协调；对决定成本的因素分析不全面，不能全面揭示成本的真正构成，影响战略决策的正确性，难以满足市场导向型成本管理的要求。因此，企业必须构建和实施战略成本管理，从全局的高度，用战略的眼光为企业经营战略服务。

一、战略成本管理

英国学者肯尼斯・西蒙德认为战略成本管理就是“通过企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”，并首次提出“战略管理会计”的概念。1985年迈克尔・波特在其《竞争优势》和《竞争战略》中对价值链战略成本分析作了研究。美国学者杰克・桑克和戈文德瑞亚在1993年出版的《战略成本管理》中将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用”，主要内容包括战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析，使战略成本管理理论更加具体化。1998年罗宾・库泊提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系，提出战略成本管理旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略地位的目的。我国学者对战略成本管理的认识有以下观点。一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。另一种观点认为，战略成本管理是关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，在不同的战略选择下组织成本管理。还有人认为战略成本管理是在考虑企业竞争地位的同时进行的成本管理，或者为了获得和保持企业持久的竞争优势而进行的成本管理。笔者认为，战略成本管理是对传统成本管理的发展而不是对传统成本管理的否定，是企业环境的变化对成本战略性管理。其基本思想是将企业的成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高以保持其竞争优势，可以用下图来说明：

在第一象限，伴随着战略的实施，企业的竞争力增强，同时成本升高，即企业通过战略方案的实施在获得竞争优势的同时，要付出成本升高的代价。从战略成本管理的角度，需要分析成本的升高是否使企业获得了持续的竞争优势，提高其核心竞争力。在第二象限，随着战略方案的实施，成本升高但竞争力却下降，是不可行的。在第三象限，随着战略方案的实施，成本降低但竞争力却下降，不利于企业的长期发展和获得持续的竞争优势。在第四象限，随着战略方案的实施，成本下降且竞争力提升，是最为理想的状态。在传统的成本管理中，基于利润最大化的短期性目标，第一象限的情形显然是不理想的，但从战略的层面上，能够提升企业的持续竞争优势，却是可行的。由此可见，战略成本管理是基于企业的发展战略和竞争优势分析，从宏观战略的角度对成本进行系统化管理，以获得持续的竞争优势的成本管理活动。

二、基于价值链的战略成本管理

价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看，企业成本的发生与其价值活动存在着共生关系，价值的创造过程就是成本发生的时间源流、空间源流和业务源流的交汇点，所有的成本都可以分摊到价值创造活动中去。不仅如此，价值链分析还能清楚地反映出企业的交易成本，把成本管理从企业内部扩展到企业的整个价值链。价值链分析可以衍生出企业的发展战略，其不仅分析企业内部的价值链，还分析竞争对手价值链、产业价值链，确认企业的价值活动有哪些，处于什么战略位置，并能将价值活动创造的价值与消耗的成本进行对比，以调整和优化价值链，还能利用行业价值链分析，确定是否需要实施纵向整合和战略调整。价值链分析融价值创造、成本管理和企业战略于一体，为战略成本管理提供了良好的战略成本分析体系、战略成本实施控制体系和战略成本管理的评价体系，将战略成本管理的实施落到实处。

(一)战略成本管理分析体系为获得持续的成本优势，实现企业战略成本管理的目标，要建立起战略成本管理的分析体系，包括企业的环境与发展战略分析、价值链分析、成本动因分析、成本优势抉择分析等。(1)环境与发展战略分析。其主要内容是优势一弱点一机会一威胁分析，通过对企业环境和战略的分析，揭示企业在成本方面面临的机会与威胁、优势与弱点、为企业获取竞争优势和成本优势奠定基础。(2)价值链分析。确定企业价值链(包括业务价值链、业务单位价值链和产业价值链)，明确各个价值链之间的关系，确定企业核心业务价值链。价值链并不是各个价值链的简单集合．而是相互联系、相互制约的有机整体，改变价值链之间的关系会改变企业的成本，进而影响价值创造、成本地位和竞争优势。通过价值链分析，调整或优化价值链，取得相对成本优势和战略优势。(3)成本动因分析。成本管理要从成本发生的源流人手，成本管理的重点应该是成本发生的源流，成本管理的着力点也在于此。构造战略成本管理方法体系的重点应放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流进行设计。成本动因是引起成本发生和变化的原因，成本动因分析正是从成本发生的源流来分析成本。通过成本动因分析，分析价值创造所产生的成本，进而进行价值一功能一成本分析，将价值分析与成本分析相结合，进而进行价值链再造或为成本抉择分析提供依据。同时，将本企业的成本与竞争对手进行对比分析，并基于成本动因采取成本改进措施。(4)成本抉择分析。没有一种成本动因是企业成本地位的唯一决定因素，成本的发生往往是多项成本动因共同作用的结果，由于这些错综复杂的关系的存在，成本管理必须进行成本抉择分析，揭示成本之间、成本与关联因素(包括质量、效率、价格、竞争力等)之问的变动关系，最终权衡并作出成本决策。

(二)战略成本管理控制体系基于对成本管理的分析，企业为获得竞争优势需要对成本加以控制，主要的控制措施有：(1)改变成本动因。成本控制的重点应该放在成本发生的源流，从源流上进行成本控制，企业的成本行为源于价值活动的成本行为，从根本上讲取决于成本发生的动因。基于对成本动因的分析，减少或控制对价值贡献小的成本活动，对成本增加的价值活动在价值与成本之间进行权衡，关键看该成本发生是否属于企业战略性的价值活动，对企业竞争能力的增强有多大价值。此外，应从功能分析、技术措施、规模经济、质量管理、时机选择等方面协调和控制成本动因，避免各成本动因之间的矛盾和冲突。在此基础上，对价值链进行重新构建，协调和优化企业价值链，减少与行业价值链和竞争对手价值链之间的差异，削减对企业战略竞争意义不大的价值链。(2)强化企业日常成本控制措施。通过设计成本控制目标责任制和标准成本制度，将目标成本进行分解，建立时空多维的成本控制体系。在成本的空间流维度上，横向整合价值链，实施分权管理，建立多层次的成本管理责任体系，细化空间成本管理，改善作业成本管理和成本动因之间的关系等；在时间流维度上，制定成本长期计划，结合产品寿命周期进行成本管理，选择适当的技术改进时机等；在成本发生的业务流上，控制关键业务成本的发生，使企业价值生产活动与市场需求相协调，纵向整合和优化价值链，优化资源配置，运用适时成本管理制度，强化时间成本和质量成本的管理等控制措施。

(三)战略成本管理评价体系在确定各个业务单元成本和价值的基础上，计算各业务单元和业务价值链的价值活动的经济增加值，通过对经济增加值的计算，考核各业务单元和业务活动对企业价值增值的贡献，对企业核心竞争力增加的贡献，从而考核和评价企业成本管理的效果。考核分析目标成本责任制的落实情况，提出相应奖惩措施。结合成本动因，将企业的日常经营活动与价值创造、长期目标结合起来，使成本管理为企业发展战略和核心竞争力的提升服务。

最后，在价值链分析中，由于技术条件的限制，要得到精确的成本和价值信息往往不容易甚至是不可能的，这样在战略成本管理的过程中，基于不精确的成本信息可能影响战略决策的效果。