澳大利亚退休金计划财务报告准则及对我国的启示

在会计准则国际趋同的进程中，澳大利亚可以说是与国际会计准则趋同最全面的旧家之一。2004年，澳大利亚会计准则委员会(Australian Accouming Standanls Board，AASB)正式厂与国际会计准则委员会(InternationalA Accounting Standards Board，IASB)所的准则相对应的澳大利亚准则(Auslralian Equivalents to LASB Stan-dants，EIASB)、实施国际趋同战略后，澳大利亚会计准则由三部分组成：即EIASB准则、支持EIASB准则的辅AASB准则以及适用于某些类别主体的其他AASB准则或AAS准则，而澳大利亚退休金计划财务报告准则就属于其中的第三类，

澳大利亚退休金计划财务报告准则由澳大利亚会计研究基金会(Australian Accounting Research Foundation，AARF)下属的公共部门会计准则委员会(Public Sector Accounting Standards Board．PSASB)和AASB共同制定，并由AARF代表澳大利亚注册会计师协会(Australian　Society of Certified Practicing，ASCPA)和澳大利亚特许会计师协会(Lnstitute of Chartered Accountants in Australia，I-CAA)于1993年3月公布。由于在澳大利亚会计准则国际趋同的进程中还没有对应的国际财务报告准则，因而本准则暂时保留下来。

PSAS8和AASB制定该准则的目的在于规范退休金计划应该说明的特殊交易和事项以及退休金计划财务报告的格式，并对退休金计划财务报告中应披露的信息做出要求。该准则适用于作为报告主体的私营部门或公营部门退休金计划的通用目的财务报告，并于1993年6月30日起生效：如果非报告主体将其退休金计划财务报告作为通用目的财务报告，则应将该非报告主体视为报告主体，其退休金计划财务报告适用退休金计划财务报告准则。

一、澳大利亚退休金计划财务报告准则主要内容

根据该准则的规定，退休金计划(Superannuation Plan)是指受托人与雇主、雇员或个体经营者之间达成的协定，其中规定了在计划会员退休、退职、死亡、残疾或发生协定所述其他事项时支付的福利，准则的主要内容包括：

(一)退休金计划财务报告退休金计划财务报告准则规定，应按照权责发生制原则编制退休金计划财务报告。同时，为了提高报告的相关性、可信性和有用性，退休金计划财务报告准则做出厂相应的财务报告要求。对于非报告主体，如单个会员计划・以及除公营公司以外的主体所记雇用的计划会员的计划，退休金计划财务报告准则没有做出报告要求，因为这类计划会员能够获得或能够要求披露其所需要的信息。

(二)通用目的财务报告及报告格式 按照准则的要求，除只有捐赠资产和与支付给单个会员福利相配比并对其进行充分担保的整个人寿保险或其他长期保险资产的退休金计划以及适用过渡性条款以外，设计提存计划(参照计划的积累提存及其以后的投资收益来确定支付福利金额的退休金计划)通用目的财务报告应包括财务状况表、营业表(损益表)、现金流量表以及附注。除只有捐赠资产和与支付给单个会员福利相配比并对其进行充分担保的整个人寿保险或其他长期保险资产的退休金计划以外，设定受益计划(参照以会员资格年限和域薪酬水平为基础的公式来确定支付福利金额的退休金计划)通用目的财务报告应包括下述内容之一：一是净资产表、净资产变动表以及附注。这些报表突出了可用于支付应计福利的资产以及由于投资和其他计划活动引起的资产变动，并在附注中披露应计福利及其变动；二是财务状况表、营业表、现金流量表以及附注(该报告格式仅适用于在每个报告期末计量应计福利的情况)。这些报表突出了报告期由于投资和其他计划活动引起的资产活动、报告期发生的主要现金流量类型、报告期应付会员和受益人的福利以及在报告日计划的资金是否大于或小于应付福利和其他负债。

退休金计划资产包括应收提存、计划投资、现金和其他货币资产以及其他资产，其中计划投资包括权益性或债务性证券以及不动产。退休金计划负债包括应计福利、所得税和杂项负债，杂项负债包括应付账款、借款、预付提存以及设定提存计划中由被没收的福利以及报告日还未指定支付给计划会员的福利所形成的负债。退休金计划收入包括投资收入、提存收入和其他收入，投资收入包括利息和股利、定期保单以外的保单收入、财产租赁收入以及投资净市值的变动；提存收入包括会员和雇主提存；其他收入包括定期保单收入以及其他资产净市值的变动。退休金费用包括应计计划会员和受益人福利、一般管理费用、与投资活动直接有关的费用、所得税费用和其他费用，其中一般管理费用包括应付保险费、管理人员和其他人员的薪酬以及其他经营费用。

(三)资产计量 退休金计划财务报告准则规定，由于以净市值计量比成本计量基础制能够为使用者提供更多关于可用于支付福利资源的相关信息，因此，设定提存计划和设定受益计划的资产在报告日应以净市值计量。如果市场不存在长期货币资产，则需运用一个当前由市场确定的风险调整贴现率来确定现值，以计算净市值。

(四)资产净市值的变动 退休金计划财务报告准则要求，对于设定提存和受益计划，从报告期初开始发生的计划资产净市值的变动应作为报告期收入的一部分。该部分收入包括报告日持有的投资和其他资产的净市值变动，以及如果在报告期变现投资和其他资产，则还应包括该投资和其他资产的报告期初账面金额与变现时净市值的变动。

(五)应计福利的计量 退休金计划财务报告准则规定，报告期末设定提存计划的应计福利金额为资产账面金额，是杂项负债和所得税负债之和的差额：报告期末设定受益计划的应计福利通过运用精算假设和评估来计量，其金额为至计量日由计划的会员资格形成的期望在未来应支付的现值，该现值是根据与计划相适应的、当前由市场确定的风险调整贴现率对福利支付总额进行贴现，但不包括仍未应计的福利。精算假设包括考虑诸如未来薪酬水平、死亡率、会员资格周转以及由于提前退出计划的会员资格而应支付的福利期望价值等。

报告期间应计福利的计量准则规定，设定提存计划的应计福利金额以收入与直接投资费用、一般管理费用、所得税费用以及报告期为形成福利而发生的其他费用之间的差额来计量。设定受益计划的应计福利金额的计量方法为：如果在每个报告期末计量应计福利，则以报告期初和期末应计福利的变动净额和报告期支付给计划受益人的福利金额之和进行计量；如果在报告期末没有计量但在报告期间计量应计福利，则以报告期应计福利的变动净值和支付给受益人的福利金额之和进行计量。如果设定受益计划

在报告期间没有计量应计福利，则计量期不需报告应计福利金额，其中计量期是指计量应计福利的最接近的时期。

(六)退休金计划财务报告的披露要求 准则对退休金计划的财务报告作了详细的披露要求。对于设定提存计划，准则规定其财务报告应包括财务状况表、营业表、现金流量表及附注，相关披露要求是：财务状况表应披露计划资产(根据资产类别列示投资和其他资产)和计划负债(根据负债类别列示应计福利负债和其他负债)等内容；营业表应披露退休金计划收入(分别列示投资收入及共各组成部分、雇主的提存金、会员的提存金及其他收入)、计划费用(包括直接投资费用、一般管理费用和所得税费用)及报告期应计福利等内容；现金流量表应根据澳大利亚会计准则第28号“现金流量表”编制，且应单独披露报告期支付给会员的福利金额；在附注中分别披露已分配给会员账户的应计福利和未分配金额、应计福利负债的变动、既定福利、已担保福利(及其担保人身份、担保性质和变动)、确定已披露资产净市值的方法、报告日持有的投资和其他资产在报告期净市市值的变动和报告期的变现投资和变现其他资产，以及报告期雇主和会员的提存率或其他提存基础及其变动。

对于设定受益计划，准则规定其财务报告应包括资产表、净资产变动表及附注，相关披露要求是：净资产表应披露：计划资产(根据资产类别列示投资和其他资产)、计划负债(分别列示各类负债，但不包括应计福利负债)和可用于福利支付的净资产等内容；净资产变动表应披露报告期初和期末可用于福利支付的净资产、雇主的提存金、会员的提存金、投资收入(分别列示其组成部分)、投资以外资产的净市值变动、其他收入(单独列示定期保单收益)、计划费用(包括直接投资费用、一般管理费用和所得税费用)以及已付福利等内容；因附注中披露应计福利负债及其计量日、自上个计量日起的应计福利(如果是在报告期计量应计福利)、既定福利、已担保福利(及其担保人身份、担保性质和变动)以及确定已披露资产净市值的方法、报告日持有的投资和其他资产在报告期净市值的变动和报告期的变现投资和变现其他资产，以及报告期雇主和会员的提存率或其他提存基础及其变动。对于在每个报告期末计量应计福利的设定受益计划，可以选择采用包括财务状况表、营业表、现金流量表及附注的报告格式。除设定受益计划的财务状况表无需披露已分配给会员账户的应计和未分配金额，营业表无需披露报告期应计福利以外，其他编制要求与设定提存计划相同。

准则还要求设定受益计划的财务报告附有该计划最近的精算报告副本或总结，其内容应包括精算报告的生效日期、精算师姓名和资格、计划资产评估日、可用于支付应计福利的净资产市价与计划既定福利总额的关系，以及精算师在评估日对计划财务状况的意见。同时，退休金计划财务报告准则建议该报告副本或总结包括对计量应计福利有重大影响的精算假设的披露情况、自上前精算报告以来这些假设的变动及相关精算率。

由于不管是设定提存计划还是设定受益计划财务报告的使用者，除了关注对计划支付应计福利和期望未来既定福利的能力的评价以外，还关注对计划在报告日支付退出计划会员资格的会员期望收到的既定福利的能力的评价，因而，准则要求在财务报告附注中单独披露报告的既定福利。

(七)只有捐赠资产和与支付给单个会员福利配比并对其进行充分担保的整个人寿保险或其他长期保险资产的退休金计划 准则规定，对于除了可随时提取的银行存款以外的、只有捐赠资产和与支付给单个会员福利配比并对其进行充分担保的整个人寿保险或其他长期保险资产的退休金计划，其通用目的财务报告只需报告这些保单的适当性、保险人是否指定了保单用途、保险人身份、报告期雇主和会员的提存金以及报告期受托人的计划费用等内容。

(八)过渡性条款该条款涉及两方面，即关于首次调整的过滤性条款和关于比较金额的过渡性条款。对于首次调整的过渡性条款准则规定，如果由于运用准则导致首次调整资产和负债的账面价值，则应根据报告期初可用于福利支付的净资产余额来调整该首次调整的净额。对于比较金额的过渡性条款准则规定，首次运用准则时，当以与以前报告期不同的基础编制通用目的财务报告、退休金计划财务报告准则要求第一次披露或获取信息不切实际时，则无需披露比较金额。

二、对我国的启示

(一)尽快制定退休金计划会计和财务报告准则 虽然自上世纪90年代以来我国的退休金制度发生了很大的变化，但目前仍存在层次单一、覆盖面窄以及管理协调不畅等问题。而退休金会计理论研究起步较晚，尚未形成较为科学的体系。同时，在会计实务中，我国长期以来都不对退休金单独编制财务报告，甚至附注中也没有退休金的说明。因此，笔者认为．为了适应我国退休金制度的改革和会计准则国际趋同的需要，应尽早制定适合我国国情的退休金计划会计和财务报告准则。

(二)关于退休金计划会计和财务报告准则的制定模式对于退休金的会计处理和财务报告问题，澳大利亚主要在AASBI 19“雇员福利”和AAS25“退休金计划财务报告”中进行详细的规定。笔者认为，为了与我国现有的会计准则制定模式保持一致，我国在制定退休金计划会计和财务报告准则时，可将与退休金计划会计相关的内容，如确认、计量、会计处理和财务报告等以简练的条文在具体会计准则中予以规范，再通过内容较为详实的指南进行解释说明。

(三)关于退休金计划财务报告格式和内容 澳大利亚退休金计划财务报告格式和内容依计划的不同而异，如设定提存计划通用目的财务报告包括财务状况表、营业表、现金流量表及附注，设定受益计划通用目的财务报告则包括净资产表、净资产变动表以及附注或财务状况表、营业表、现金流量表及附注(这种报告格式适用于在每个报告期末计量应计福利的情况)。笔者认为，由于目前我国的退休金计划制度还不完善，退休金计划会计尚处于探索阶段，因此，我国的退休金计划财务报告格式和内容也应从简，即只要求财务状况表、营业表、现金流量表及附注即可。

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