作业成本法下高校院系生均成本的计量研究

【摘 要】 新的高校会计制度出台对高校生均成本核算提出了新的要求。文章依据作业成本法原理，对某高校作业成本计量模式进行了有利于内部差异反映的研究设计，在考虑整体教育成本的同时，更注重成本的内部差别，有别于现有的研究。通过文理学院生均成本的对比，找出成本差异项目并对影响因素进行分析，以此为高校教育成本管理决策提供理论和数据上的支持。

【关键词】 生均成本； 计量模式； 内部差异

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0107-05

一、引言

在我国教育体制不断改革的今天，以收付实现制为基础的传统高校核算制度已经远远不能满足高校对成本管理的需求。而随着经济及信息技术的发展，作业成本法的广泛应用为高等教育成本核算提供了新的视角。外国学者早就指出作业成本法可用于高校教育成本核算（Morrow & Ashworth，1994），可以根据高校的教育活动，设计一套专门针对高校教育活动特征的成本核算体系（Corina et al.，2013）。但由于国外高校管理体制的特殊性，国外几乎没有高校作业成本核算的计量研究，多数只是从多学科、多视角来对教育成本的范围进行界定；相反国内学者对此进行了大量研究，主要集中在高校教育成本的界定（王善迈，1996）、高校作业核算基础（邓彦、魏良华、吴培等，2007）、作业核算程序（李霞、冯景雯，2008）三个方面，但也只是从理论上设计出作业成本核算的流程，并未展开实证性的研究。尽管杨世忠（2012）在理论设计的基础上进行了数据核算，也仅仅从成本整体出发，对生均成本进行核算，没有对成本对象加以区分，不利于成本内部差异的分析。为此，本文在作业成本核算的同时，对作业成本计量体系作了一些改进，更加注重了成本内部结构的差异，把作业中心成本分配至学院，再由学院计算出生均成本具体数额。通过文理学院的对比，找出高校教育成本的内部差异，并对影响成本的因素进行分析，为今后高校成本控制以及管理效率的提高奠定基础。

二、传统高校成本核算存在的主要问题及解决办法

（一）成本界定方面

传统核算方法没有区分哪些资金是构成学生教育成本的必要因素，没有明确学生教育成本的属性，例如退休人员工资、后勤产业支出、上缴上级支出等，只有正确区分成本构成，确定受益对象，才能正确核算成本。

（二）成本核算方面

传统核算方法没有对引起成本变动的原因加以分析，再加上学生层次的多样化，使得教育成本无法有效、准确地分摊到高校学生身上。针对此问题，可以通过对高校作业活动的分析，确定成本动因，使得高校成本在不同的作业活动之间进行合理分配。

（三）固定资产折旧方面

传统核算是把当年固定资产的购入这一费用的支出全部计入当期的费用开支，使得当期费用过大。可以通过对固定资产计提折旧，只计入当期的折旧费用的方式，来降低当期教育成本，提高成本核算的准确性。

三、作业成本法下高校教育成本核算

本文以广东省某综合性高校为例，运用作业成本法核算其教育成本。如图1所示，运用作业成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，确定可计入高校教育成本的资源费用；其次，建立成本库，将归集的资源耗费按照预定的标准分配至各个作业中心；最后，再根据作业动因将作业中心的成本分配至成本对象。这里需要注意的是，分配至成本对象时，是以学院为单位进行生均成本计算，目的在于发现学院之间的成本差异，以便更好地对院系成本进行管理。

其中，对作业中心的划分首先是根据高校组织机构职能将该校作业活动分为主要作业和支持作业两大类，如表1所示。主要作业中心是指直接服务于学生的直接单位和部门即各个学院；支持作业中心是指为学生培养活动提供间接服务的教学管理部门。然后在对高校作业活动划分的基础上，通过对作业活动的进一步分析，把那些作业驱动因素相同或类似的作业活动进行整理归集建立高校作业中心。例如，可以把院系管理作业部门的作业内容分别归入教学与资源管理系统。经过合并，大致可以分为六大类作业中心，分别是教学管理系统、科研管理系统、学生管理系统、教学教辅系统、资源管理系统、行政管理系统。

（一）高校作业的资源费用确认

1.资源项目的确定

根据该校2013年教育事业支出明细表以及固定资产统计表，通过对收支项目以及固定资产项目的分析，与学生培养无关的进行剔除，确定应计入高校教育成本的资源项目金额，结果如表2、表3所示。

通过对教育成本支出项目、固定资产项目（由高校行政事业固定资产统计表整理可得）的分析将部分资源项目进行合并、拆解，最终确定高校教育成本的资源项目。本文把与培养学生相关的应归集的资源费用大致确认为：工资及附加费、助学费、办公费、差旅费、低值易耗品、日用品消耗、图书资料费、水电取暖费、折旧费、修缮费、科研经费等。

2.资源动因的确认

根据资源耗费计入学生培养成本的方式，从高校的实际情况出发，可以把资源动因分为三大类。第一类的资源耗费是混合的，不是专属于某一个作业中心，需要在各个作业中心进行分配，例如工资及附加费、社会保险费、办公费等可以把实际人数作为资源耗费的动因。第二类是作业专属动因，指的是直接计入作业成本中心的资源耗费，例如修缮费、折旧费、科研经费等形成的动因。第三类是根据资源实际消耗量所形成的动因，这些资源动因的辨认比较容易，例如水电取暖费可以按照仪表的实际测量数在作业中心之间分配。具体各项费用的资源动因如表4所示。

（二）根据资源动因，确定各作业消耗的资源费用

2013年，该高校在校人数28 113人，其中本科生25 500 人、研究生2 540 人、博士生73人；教师共1 342人，其中中级及以下人员337人、副高级人员520人、正高级人员273人；教辅人员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政工作人员948人。把该校资源的资源项目按照不同的资源动因进行分配，分配结果如表5所示。

（三）建立成本库，计算各个作业中心费用

把表5中计算的各个作业活动费用进行归集，把各个作业活动下耗用的不同资源费用进行汇总，计算出各个作业中心的费用，结果如表6所示。

（四）根据作业动因，将作业成本库分配至成本对象

考虑到每个学院及各个专业资源耗费的不同，本文以人文学院、土木工程学院为分配对象，以此对文理学院进行比较。其中人文学院本科人数为1 835人，研究生为275人；土木工程学院本科人数为2 075人，硕士生为325人。可以根据各学院的实际课时量、学生人数对教学管理系统、教辅系统、学生管理系统、行政管理系统进行分配，其中，为了简化计算，本文中教辅管理系统的作业动因量用图书馆藏书数近似代替。用各作业中心成本库与该学院作业总量作为分配率，用分配率去乘两学院本科生、研究生实际作业消耗量，进而计算出各作业成本在人文学院、土木工程学院中应该分配的数额。对于资源管理系统以及科研系统作业中心的分配可以根据该学院学生实际人数与学校总人数之比分配至人文学院及土木工程学院。最后把各个作业中心成本进行汇总即可计算出人文学院、土木工程学院的学生培养总成本以及人均单位成本。分配最终结果如表7、表8所示。

四、研究结论及不足

从分配的结果来看，不同学院不同层次的学生在不同的作业中心下所耗费的资源费用即培养的费用是不同的。就两学院的分配情况来看，教学、科研、教辅、资源四个作业中心差别较大，通过作业成本法的细化，可以看出：（1）研究生和本科生成本的差异也反映了投入的不同。在教学方面，研究生比本科生需要更高水平的师资力量；在科研经费方面，研究生高于本科生，主要是因为科研项目较多；教辅管理方面，研究生对于图书资源的耗费相对来说更多一些；资源管理主要涉及科研仪器方面，对于仪器设备的耗费研究生相对比较多。（2）代表文科类的人文学院成本高于代表工科类的土木工程学院，其差异在资源作业中心以及科研作业中心，据此可以得出在材料消耗以及教学仪器的损耗方面理科生要多于文科生。此外，还可以发现，该校以本科生为例，学校的学费补偿只是在7 000元左右，而本文核算都是在2万元以上，这也从一个侧面反映学校学费补偿机制以及财政加大教育投入的必要性。笔者估计，结合经济发展趋势和国家对资源要素收费的提高，以及家庭对教育的重视等因素，其成本仍有上升的趋势。从成本核算结果来看，学校存在很大的办学压力，这也与现实中高校教育学生培养费用的实际情况相符合；同时说明一点的是，在本文核算方法下，虽然后勤产业费用和离退休人员的工资不计入在内（两项费用未来有单独核算的趋势），但在实际中仍然是作为学校的一项成本进行负担，如果按照“谁受益，谁负担”的原则，把这笔费用按照学生人数进行分配计入，所得实际教育成本比现有核算结果还要高。最后，就本文的不足之处来说，由于该校博士人数偏少，生均成本核算只核算到了本科生、硕士生；另外，有关高校作业成本核算制度还未成熟，未来可以结合学分对高校成本作进一步分析。

【参考文献】

[1] Morrow M.， Ashworth C. An Evolving Framework For Activity-Based Approaches[J].Management Accounting，1994（2）：32-36.

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