建立我国政府会计财务报告体系的探讨

［摘 要］本文将从政府财务报告的现状及存在的问题进行分析,借鉴西方发达国家的经验,并结合我国具体国情,提出一些改进的建议与对策。

［关键词］政府财务报告；财务报告体系；受托责任；信息披露

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）31-0086-02

1 我国政府会计财务报告体系的现状及存在的问题

(1)政府财务报告对目标的定位欠明确。财务报告目标在财务会计概念框架中占据最高层次,而且对会计的发展具有导向作用。在实际的工作中,会计人员把财务报告目标作为核心,会计工作主要为实现财务报告目标而提供相关信息。而我国目前并未实行政府财务报告制度,只在《财政机关总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位预算会计准则(试行)》及《事业单位会计制度》中对会计信息使用者做了一些描述。这些制度中规定会计信息使用者主要为财政部门和上级单位,并没有包括以下实际信息需求者：纳税人、立法机关、监督机关以及公共服务的接受者等。

(2)政府财务报告主体的界定具有局限性。按照国际会计师联合会公立单位委员会的解释,政府财务报告主体是指能够合理预期到使用者存在的主体,这些使用者依赖财务报告获取对自己履行受托责任和制定决策有用的信息,它们可以是政府部门、作为政府一部分的主体以及整个政府。它的合理确定对政府财务报告实现最终目标具有重要作用,它决定了进入政府财务报告内容的界限。一般情况下确定财务报告主体需要根据财务报告的目标以及使用者的信息需求。

目前,我国政府财务报告主体有四种界定标准,分别是：基金核准分配标准、法律主体标准、政治性受托责任标准以及控制标准。其中,使用的基金核准分配标准是通过论证与基金核准分配法或支付命令是否相符,明确受托责任和准备决策相关信息。采用这一标准,报告主体将与预算主体相一致。我国现行政府财务报告主体的确定就采用了这一标准,其主要缺陷在于确定的报告主体范围难以反映政府运营活动的全貌,政府绩效性受托责任的全面反映受到很大阻碍。

(3)政府财务报告的会计基础不够科学。根据我国现行政府会计制度的规定,财政会计和行政单位会计实行收付实现制。收付实现制下,财政支出只包括当期现金实际支出的部分,并不反映当期已经发生但还未用现金支付的政府债务部分,这样就形成了“隐性债务”。这些“隐性债务”容易夸大政府可以支配的财政资源,造成虚假平衡现象。虽然收付实现制符合传统政府计划管理的特点,对安排预算拨款和款项支出的进度有利,并如实反映预算收支的情况,但是在政府公共受托责任的今天,按照收付实现制编制的财务报告并不能把政府当前的公共受托责任如实反映,易被管理当局进行操纵,从而造成财务扭曲,给财政经济的健康、持续发展带来隐患。

(4)政府财务报告所反映的信息内容较窄。在我国的预算会计制度体系中,财政总预算会计、行政事业单位会计和事业单位会计均规定了一套会计报表。他们自成体系,分别编制,只对预算收支情况和执行结果进行强调,并没有形成一套完整的反映各级政府资产、负债的合并会计报表,无法满足众多信息使用者的不同需求。我国政府财务报告并没有把关于政府整体的财务收支情况完整的反映出来,而且报表附注和相关说明太简单,未融入更多的财务和非财务信息。

2 西方发达国家政府财务报告体系特征分析

(1)政府重视财务报告的规范。在美国,联邦政府及州和它们的地方政府,它们在会计体系上是相对独立的,同时政府会计规范也是各成体系的。尽管它们在具体规范上存在不同,但美国政府以及州和地方政府对怎样约束财务报告的编制及披露情况相当重视。比如,美国注册会计师协会就在它们的《职业行为规范》中具体说明政府会计报表应该去遵守哪些会计原则体系,而且美国每年都会在相关准则中详细地对政府财务报告部分进行规范,其中包括对政府财务报告主体怎样定义,财务报告的相关注释,怎样编制现金流量表及信息披露等相关问题都会进行规范。

(2)财务报告目标明确。对于一个财务报告体系来说,财务报告目标具有非常重要的地位。它的制定有助于对政府的受托责任进行评价,并能对影响决策的相关财务信息质量进行改善,而且会计准则的制定也要以财务报告目标为基础。所以,美国联邦政府及州和地方的政府对政府会计的财务报告目标进行了非常细致的研究,并以概念性公告的方式对财务报告目标进行详细的阐述,他们都把能够反映政府的受托责任来作为政府会计的基本目标。

(3)政府财务报告采用“双主体”模式。美国可以说是一个法律制度较健全的国家之一,它的法律要求政府对立法批准的预算项目要严格执行并遵守。美国政府为了能够对各种受托资源进行有效的管理,政府会计就采用了“双主体”模式。首先,政府需要对政府的各种和企业活动,以及政府实际控制并使用的财务资源情况进行报告,使其财务受托责任的承担情况反映出来；其次,在基金层面,美国政府会计就根据其所设置的各种基金主体的财务报表来进行相关的汇总和合并,单独编报基金财务报告来反映那些主要的基金情况,而非主要的基金就合并在一起进行编报。这样政府就能对其总体的财务状况和政府业绩以及政府公共受托责任履行情况进行了综合反映,同时也满足了那些依赖政府财务报告所提供的数据信息的使用者对相关信息的需求情况。

(4)权责发生制得到广泛应用。政府财务报告目标的不同,使得各政府对会计基础的选择也大不相同。美国政府会计在经过不断地改革与发展中,会计基础的选择满足编制政府财务报告的需求。为了能够实现政府的会计目标,美国联邦政府以及州和地方的政府都选择将权责发生制广泛的应用到政府会计中,但基于政府基金的设置目的不同,权责发生制引入不同基金及不同层次的财务报告中也存在着差异。

3 完善我国政府财务报告体系的建议

(1)改进政府财务报告的报告主体。对财务报告主体所包含的内容范围进行完善。当前我国政府所体现的职能主要包括三类：一是社会管理职能,二是宏观经济调控职能,三是对国有资产的管理职能。应该把政府在上述三类职能中所从事的财务活动作为构建我国政府会计报告主体的内容及范围的基础。所以,我国的政府财务活动就不应该将范围局限于预算资金收支方面。应该在政府财务报告中将我国政府的债权债务、所承担并管理的社会保障资金、现金流动情况等财务信息包含到政府财务报告主体的内容和范围中去。

建立多层次的政府财务报告主体。美国政府所采用的“双主体”模式进行财务报告虽然有一定的科学性,但我国在进行借鉴时不能完全的照搬照抄,应从我国的实际情况出发进行改进。建立多层次的政府财务报告主体将有利于为不同的财务信息需求者提供更加立体的财务信息。从我国的实际出发,借鉴发达国家的经验,可把政府财务报告主体分为以下两个层次：第一层次是各级政府；第二层次是政府的组成单位及直属单位,也就是那些与政府财政部门发生预算缴款或拨款关系的相关单位,如国有独资企业、政府公共事业单位等。政府财务报告的重点应是第一层次的各级政府。

(2)需尽快建立完整的政府会计概念框架。明确政府财务报告目标是政府财务报告进行改革的起点。将决策有用观与受托责任观相结合,并在政府财务报告中引入“全面受托责任”。引入的“全面受托责任”应当包括政府所接受的国家和人民的委托,按《预算法》等相关规定履行各种受托责任。这将有助于政府财务报告内容的完善,提高财务信息质量,满足财务信息使用者的需求。

(3)将政府财务报告的内容进行完善,提高其信息质量。政府财务报告的内容应逐渐增加收入、费用、现金流量等内容来更详细的反映政府财务趋势和能力。借鉴美国政府的相关经验,提高我国政府财务报告的信息质量,需增强政府会计信息的透明度,为政府部门决策、控制成本等提供帮助,并满足广大社会信息需求者的需求。

对会计基础进行改进,引入权责发生制。借鉴国际做法,我国政府应对会计基础进行调整,逐步引入权责发生制,并在权责发生制的基础上对政府财务报告进行编制。将权责发生制广泛的应用到政府会计中,使得政府所提供的会计信息具有相关性、及时性、完整性等特点,能更好的体现政府财务报表的真实性。将有利于政府对成本和费用进行更准确、真实的核算,且能够将政府的资产和负债情况连续反映,体现管理当局履行的受托责任情况。

(4)尽快制定我国政府会计准则。目前我国还未建立相应的政府会计准则,对我国政府财务报告进行改革产生了严重影响,我国应加快政府会计准则的制定。在制定过程中应考虑几方面问题：首先是其制定模式,从我国政治体制出发,可以由财政部门来制定统一且规范的政府会计准则；其次是在其制定步骤上,应由简到繁,进行逐步完善。可先明确政府会计主体、会计基础、财务目标等重大的基础事项,从而制定出准则；最后是在其内容质量上进行完善,避免准则的数量过多,披露过量或规定过于详尽等。

［作者简介］郭彦斌(1972―),男,河北丰宁满族自治县人,任职于河北大学,副教授职称,经济学硕士,从事预算会计的研究与教学实践,研究方向：政府与非营利组织会计、成人教育经济学；门素梅(1971―),女,河北阜成人,任职于中央司法警官学院,副教授职称,管理学硕士,从事管理会计的研究与教学实践,研究方向：管理会计、高校资助政策；李丹,河北大学工商学院2007级会计学本科学生。