对《事业单位会计制度》(2012)的补充建议

【摘 要】 文章对《事业单位会计制度》（2012）提出补充及建议：允许事业单位增设会计科目；对名义金额以人民币1元入账进行调整；长期投资发生的相关费用，由借记“其他支出”改为“事业基金”科目；补充长期投资等科目相关内容及简化；资本性支出及名义金额计量资产需经有关部门批准、留档并建立辅助账。

【关键词】 事业单位会计制度； 名义金额； 事业基金

为适应事业单位改革和公共财政体制深化改革发展的要求，规范事业单位会计行为，提高会计信息质量，促进事业单位加强财务管理、资产管理、预算管理和绩效评价，财政部修订了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），规定自2013年1月1日起全面施行。通过对《事业单位会计制度》的认真学习，并参考已公布实施的《事业单位财务规则》、《医院会计制度》、《高等学校会计制度》及《企业会计制度》，本文现对《事业单位会计制度》提出补充及建议。

一、总说明方面

总说明第七条第（一）款规定事业单位仅可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目。但事业单位会计制度适用各级各类事业单位，涵盖面广，特别是原执行行业事业单位会计制度的事业单位，如果适用或基本适用新《事业单位会计制度》，则转为执行新《事业单位会计制度》，财政部不再修订相关的行业事业单位会计制度。①为适应各级各类事业单位的实际工作需要，是否允许事业单位在不影响会计处理及编报财务报表的前提下，根据实际情况自行增设某些会计科目。

二、会计科目使用说明方面

（一）资产类

1.人民币1元的名义金额入账金额太低

“1301存货”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的存货，如没有相关凭据，同类或类似存货的实际成本、市场价格无法可靠取得的，按照名义金额（即人民币1元，下同）入账；“1501固定资产”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的固定资产及“1601无形资产”规定接受捐赠、无偿调入的无形资产，没有相关凭据、同类或类似市场价格无法可靠取得的，按照名义金额入账。

人民币1元的名义金额入账金额太低，在日后工作中容易忽略，从而造成国有资产流失。对于此类国有资产是否仍尽量按其真实价值入账？应由专业人员尽量搜集类似市场价格或其建造、重置成本，再由单位相关领导及专业人员估价（价值较高的国有资产还应有第三方社会资产评估机构参与），经上级主管及同级财政部门批准后入账，并报有关各方留档。如国有资产本身价值较低，拘于成本考虑，或实在无法按其真实价值入账，固定资产也应根据《事业单位财务规则》（2012年）规定“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”②的标准，固定资产至少按人民币1 000元的名义金额入账，相应无形资产是否按人民币1 000元、存货按人民币100元的名义金额入账，并在明细账中单列按名义金额入账的存货及固定资产、无形资产，以便日后查验，以最大限度保护国有资产安全。

2.“1401长期投资”科目

（1）长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目

长期投资中长期股权投资取得时，以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资所发生的相关税费，借记“其他支出”科目。但以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本（含相关税费），则借记“事业基金”科目，减少事业基金。

根据《事业单位财务规则》（2012年）规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资。”③事业单位只能用事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入中的非专项资金收入及其结余，经营收入及其结余进行对外投资。而事业结余、经营结余年终转入非财政补助结余分配，在缴纳所得税及提取职工福利基金后，最终转入事业基金。可见事业单位涉及到货币资金支出的长期投资最终都会减少事业基金，这点从以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本，需借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目也可看出。所以长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目，其实质反映资金在净资产内部从事业基金转移至非流动资产基金。

（2）调整以货币资金取得的长期股权投资的会计分录

为使长期投资更清晰明了，与固定资产、无形资产投资的会计分录保持一致，是否对以货币资金取得的长期股权的会计分录调整如下：按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）无长期股权、债券投资接受捐赠、无偿调拨的处理

为使长期投资更清晰明了，是否补充如下：接受捐赠、无偿调拨的长期股权、债券投资，原单位账面价值加税金等相关费用作为投资成本，借记“长期投资——股权投资、债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；税金等相关费用借记“事业基金”科目，贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目。

（4）是否应明确“长期股权投资持有期间采用成本法核算”

长期股权投资未说明是采用成本法还是权益法核算，但从“长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记‘银行存款’等科目，贷记‘其他收入——投资收益’科目”④看应是采用成本法核算，是否在《事业单位会计制度》中予以明确：长期股权投资持有期间采用成本法核算，除非追加投资、现金股利或利润转为投资或收回投资外，其账面价值一般保持不变。被投资单位宣告分派现金股利、利润时，计算属于事业单位应享有的份额，作为当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收到现金股利、利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。

（5）长期债券投资涉及利息部分较简略，是否作如下补充

1）以货币资金取得的长期债券投资，按实际支付价款（不包括已到付息期但尚未领取的债券利息，包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为其投资成本，借记“长期投资——债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。

2）长期债券投资持有期间，应按票面价值与利率按期确认利息收入：分期付息、到期还本的长期债券投资，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；到期还本付息的长期债券投资，借记“对外投资——长期债券投资——应收利息”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。

3）对外转让长期债券投资或到期收回长期债券投资本息，按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，债券初始投资成本和已计未收利息金额，如是分期付息、到期还本的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资”、“其他应收款”科目；如是到期还本付息的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资——成本、应收利息”科目，实际取得的价款与债券初始投资成本和已计未收利息金额之间的差额，借记或贷记“其他收入——投资收益”科目。同时按收回长期债券投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“事业基金”科目。

3.1501固定资产

固定资产定义仅规定单位价值在规定标准以上，没有具体金额。《事业单位财务规则》（2012年）已明确规定“固定资产单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”，是否在《事业单位会计制度》中再度明确，便于会计实际工作中操作。

4.1502累计折旧

该项中计提固定资产折旧时不考虑预计净残值，虽然《医院会计制度》、《高等学校会计制度》计提固定资产折旧时也不考虑预计净残值，但这会造成与实际情况不符，甚至会有较大出入。事业单位是否仍应根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计净残值。

5.“1511在建工程”是否进一步明确在建工程中修缮固定资产的核算范围

“在建工程”中修缮固定资产核算的范围，仅指为延长固定资产使用寿命或增加其使用效能而发生的修缮，而为维护固定资产正常使用而发生的小型修缮、日常修理等后续支出，则不通过本科目核算，计入当期费用。

6.需经上级主管及同级财政部门批准的有关科目的补充

对外投资中长、短期投资的投资、变更、转让、收回均未规定是否需要报经批准；固定资产的目录、具体分类方法，《事业单位财务规则》（2012年）也仅规定行业事业单位固定资产明细目录由国务院主管部门制定，报国务院财政部门备案，⑤对其余事业单位的目录、具体分类方法并无相关规定；累计折旧中固定资产的折旧年限也仅规定省级以上财政或主管部门对固定资产折旧年限作出规定的，从其规定；以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产，均未规定制定、变更时需报送上级主管及有关部门批准及留档，仅在会计报表附注中对以名义金额计量的资产名称、数量等及计量理由进行说明。

为加强国有资产管理，更真实地反映事业单位资产状况，参考《企业会计制度》，是否增加如下规定：

事业单位对外投资、变更、转让、收回时需经上级主管及同级财政部门批准，报有关各方留档，其资料备置于企业所在地供有关各方查阅，在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。

制定的固定资产、无形资产的目录、折旧方法、预计使用年限、预计净残值等，及以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产应编制成册，按照管理权限，经有关主管部门及同级财政部门批准，报送有关各方备案，备置于企业所在地供有关各方查阅，并不得随意变更。如有变更，则按照上述程序，经上级主管部门及同级财政部门批准后报送有关各方备案。以上均需在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。

（二）负债类

1.2001短期借款

该项“银行承兑汇票到期”的账务处理与“2301应付票据”的相关账务处理重复，此部分内容可否只在“2301应付票据”中叙述，此部分不再重复。

2.2101应缴税费

该项中主要账务处理中发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目[出售不动产应缴的税费]或有关支出科目；发生房产税、城镇土地使用税、车船税及其他纳税义务的借记有关科目，是否明确有关科目为“经营支出”、“其他支出”等科目。

3.2301应付票据

该项是否增加带息应付票据利息的账务处理：在票据到期或会计期末时计算应付带息应付票据利息，借记“其他支出”科目，贷记“应付票据”科目。若带息应付票据到期不能支付，则转入“应付账款”科目，不再计提利息。

（三）收入类

1.4401经营收入

该项中“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据时，按照收到或应收的金额确认为收入。”⑥《事业单位会计制度》总说明部分规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”⑦可否相应增加“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据，并预计很可能收到款项时，按照收到或应收的金额确认为收入”更为严谨些。

2.“4501其他收入”核算可否增加以下内容

（1）增加招待所、餐厅等后勤服务净收入的账务处理：招待所、餐厅等后勤部门为独立法人的，其缴纳的利润属于投资收益，如规定要上缴财政，入“应缴财政专户款”科目，否则入“其他收入——投资收益”科目；招待所、餐厅等后勤部门为非独立法人的，入“其他收入——投资收益”科目。

（2）租金收入的账务处理较为简单，可否更详细一些。资产承租人支付的租金按直线法确认收入；分期收取租金方式的，收取租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他收入”科目；后付租金方式的，每期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。收到租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；预付租金方式的，收到预付的租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；分期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。

三、建立资本性支出及以名义金额计量资产的辅助账

《事业单位会计制度》仅规定了固定资产设置其登记簿和卡片，按照其类别、项目和使用部门进行明细核算，基本建设投资按照国家有关规定单独建账、单独核算，长期投资按照投资的种类和被投资单位等进行明细核算，无形资产按照类别、项目等进行明细核算，仅在会计报表附注中披露重要资产处置，重大投资、借款活动，名义金额计量的资产名称、数量及计量理由的说明等情况，比较分散，没有一个系统的核算体系，容易发生遗漏或错误。

事业单位可否为这些资产建立辅助账以加强管理。不但逐笔登记经上级主管及同级财政部门批准后购入或建造的固定资产、在建工程（基建工程）、长期投资和无形资产等长期资产发生的资本性支出，还要详细记录其资金来源，是“非财政拨款支出”还是“财政拨款支出”，若是“财政拨款支出”还要进一步区分是“基本支出”还是“项目支出”，在“项目支出”下还需注明具体项目。其明细账按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目设置，以便进行明细核算，并要特别登记以名义金额计量的资产及其变动情况。建立的辅助账报送有关各方留档、备案，备置于企业所在地供有关各方查阅。如有变更，辅助账及时更新并报送有关各方留档、备案。

四、后记

以上补充及建议都是会计实务工作中经常会遇到的问题，有些补充内容甚至是常识性问题，虽然会计人员都可以自行或参照其他会计制度进行处理，但在实际工作中，因常常涉及到事业单位的不同部门，有时也会引起争议，如能在《事业单位会计制度》中予以明确规定，一方面《事业单位会计制度》会更严谨，另一方面，“有法可依”，也将会极大方便会计人员在实际工作中的操作、处理。

【参考文献】

[1] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.

[2] 财政部.事业单位财务规则[S].2012.

[3] 财政部.企业会计制度[S].2011.

[4] 财政部.医院会计制度[S].2012.

[5] 财政部.高等学校会计制度[S].2011.