会计收益观念的演进

摘 要 论述了会计收益观的演进过程：由原始财产观向传统收益观的演进，再由传统收益观向全面收益观的演进。其演进的动因大体上来自于两个方面：一是经济环境的变化，经济现象日益复杂，不确定性因素不断增加；二是经济收益，即净财富的不断增加。即为会计信息的使用者提供更相关的决策信息，财务会计应当用全面收益观来反映企业真实的业绩。

关键词 原始财产观 传统收益观 全面收益观 经济收益

1 会计收益观的演进

1.1 原始财产观

中世纪地中海沿岸的商人们进行簿记记录，主要是为了帮助进行财产管理，当时并没有明确的收益概念，更不要说完整的收益决定方法，只有财产保全的意识。

（1）产生背景（条件）。企业组织简单，资本来源单一，没有出现所有权与经营权的两权分离，没有持续经营的经济现实和理念；生产经营的条件简陋，长期耐用资产比例很小。

（2）会计特征。采用简单式记账；没有会计分期概念；收益的核算通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，即“利润=期末财产－期初财产”，类似于现在的“资产负债表”；没有固定格式的收益报告。

1.2 传统收益观

随着股份公司形式的逐渐普及，人们意识到收益及收益决定的重要性。早在17世纪中后期，东印度公司就要求明确区分“资本”和“收益”，规定股利只能来自受益的分配，而不是对资本的分割。从这时起，收益开始成为人们关注的一个重要的对象，逐渐形成传统的收益观，通常是指期间交易的已实现收入和相应费用配比之后的差额。

（1）产生背景（条件）。企业经营环境比较稳定，物质资本在企业中起决定性作用，币值相对稳定，生产经营中不确定性因素少，市场风险和流动性风险小。

（2）会计特征。①基于企业实际发生的交易，主要是通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需的成本。②考虑“收入实现原则”，它要求对收入进行明确的定义、确认和计量。一般地说，除了在个别情况下，“实现”是确认收入的标志，从而也是确认收益的标志。③依据“会计分期”基本假设，即代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩。④照历史成本来计量费用。资产以其取得成本入账，直至销售之时才反映其市价的变动。所以，费用通常代表已消耗资产或已消耗的取得成本。⑤坚持配比原则，讲求合理的因果关系。这样，某些成本或期间费用应分配给期间的收入，而其他一些与本期收入没有因果关系的成本应作为资产予以递延和报告。

1.3 全面收益观

全面收益，是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的一切权益上的变动。

（1） 产生背景（条件）。全面收益观产生于复杂多变、高风险的经济环境。随着经济环境复杂化，尤其是衍生与套期保值的金融工具的出现和大量使用，根据历史成本原则和实现原则它们都无法在传统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。目前许多国家的准则制定机构已经意识到现行价值是最优选择。传统收益由于其严格的限定条件，如“实现原则”将未实现的持产损益排除在收益之外，不能真实反映企业收益，还会出现收益操纵，为此呼唤新的收益观。

（2） 会计特征。①趋于用现行价值作为主要计量属性。由于全面收益是由收入、费用、利得、损失等组成，与收入、利得相应的资产负债是采用现行价值计量，而与费用、损失相应的资产耗费或价值的变动既可采用历史成本也可采用现行价值计量，因此，全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济挑战下，特别是在知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值。②收益确认计量采用“资产负债观”。收益被视为企业某一期间内资源增加的净额。其计算方法就是要通过对资源的计量，即企业在投入资本得到保持的前提下，实现一定期间内资源的净增加。收益（亏损）=期末资源-期初资源。这样，收益的决定就转化为对期初期末资产和负债的计价。③突破了交易观基础。全面收益将物价变动、偶发事件以及周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果也包括在内，从而能够更好地反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。④突破了实现原则。FASB在130号财务会计准则公告《报告全面收益》（FAS130）和第133号财务会计准则公告《衍生金融工具和套期保值活动会计》（FAS133）列举的其他全面收益项目，包括外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整、现金流量避险工具上的利得和损失（包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得和损失）。这些项目的共同特点在于，它们都是未实现的，按照实现原则，它们均不能包括在净收益中。

2 会计收益向经济收益的接近

会计学作为经济学的一个分支，不少学者注重吸收经济学的成果来发展会计理论，会计收益理论也不例外，从上述会计收益观的演进过程可以得出以下的结论。

2.1 全面收益观是动态环境的必然要求

市场经济是充满高度风险和不确定性的动态经济，任何建立在交易观基础之上的收益决定模式，都难以准确地反映市场上可能存在的各种风险与不确定因素。只有定期对企业的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础再确认，由此所确定的收益，才能充分反映市场上的非交易因素（实际上，是各种有形或无形的市场因素综合影响的结果）对企业所可能产生的影响。但是，这又不能符合财务会计一些最为基本的要求，即财务会计信息的可靠性。因此，目前较为可取的方法是，一方面，在期末运用现行价值对企业的资产、负债等项目进行调整，以反映市场因素变化的影响；另一方面，在表外尽可能补充披露企业各项资产、负债等项目上所可能存在的风险与报酬因素，以使最终所反映的会计收益贴近企业在过去期间“财富的净增长”。

2.2 全面收益观是财务会计目标的要求

财务会计的目标在于提供对使用者经济决策有用的信息，而收益指标无疑是使用者特别是投资者最为关心的。FASB明确肯定了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者和其他人士，他们出于对估量企业现金流量的关切，对这种信息特别感到利害攸关。他们对企业未来现金流量，对企业获取现金流量顺差的关心，主要转化为关心收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。”实证会计研究也表明,会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。全面收益把收益从已确认已实现的净收益扩大为也包括已确认未实现的一部分利得或损失，从而能更加全面和真实地反映业绩，有助于使用者做出合理的经济决策。

2.3 全面收益是传统会计收益的经济学再造

对会计收益理论影响最大的经济收益概念是，希克斯在1946年著的《价值与资本》中提到的“一个人在某一时期可能消费的数额，并且它在期末的状况保持与期初一样好”。实际上，它还涉及资本保全的涵义，全面收益=净收益+其他全面收益（包括已实现和未实现的），它无疑比传统会计收益概念更接近经济收益概念，因而说它是传统会计收益的经济学再造。但也要看到，无论全面收益如何接近经济收益，但它很难等同于理想中的经济收益。因为，实质上，全面收益是传统会计收益和经济收益之间的某一点，当所有资产和负债都用历史成本计量时，全面收益就基本等于（不是完全等于，因为传统会计收益实际上也允许一定的现行价值计量）传统会计收益；当所有资产和负债通过初始和后续计量都用现行价值准确计量时，全面收益就等于经济收益。但是，要做到“所有”和“准确”却不那么容易。例如，自创商誉、人力资本及其他无形资产等尚不能准确确认和计量。因此，无论采用何种计量属性，全面收益都难等于经济收益，只能将经济收益看作会计收益的极限，随着计量理论的发展，可以无限接近。

全面收益理论的形成，一方面代表着会计收益理论与经济收益理论的融合，是人们在处理新问题时有了新的理论指导；另一方面促进人们对收益质量问题的研究与深入。我们经常谈到的账面收益能在多大程度上反映企业实际经济收益（真实收益），对外公告的会计收益与实际经济收益的差异有多大，会计收益的确认与计量在多大程度上受到人们主观意愿和利益驱动的影响等，可以预期：有关收益质量问题的解决在很大程度上取决于全面收益理论的成熟及应用。因而，我们认为全面收益观的提出，不仅是收益理论深化的标志，而且对会计计量理论也具有指导意义。

参考文献

1 葛家澍， 林志军. 现代西方会计理论[M]. 厦门：厦门大学出版社，2001

2 葛家澍，刘峰. 会计理论[M].北京：中国财政经济出版社，2002

3 谢诗芬.高级财务会计问题研究[M].成都：西南财经大学出版社，2000

4 葛家澍，程春晖． 论财务业绩报告的改进[J].会计之友，2000（8）

5 潘克勤.会计收益观的演进及业绩报告的变革[J]. 财务月刊，2002（11）