增值税时代建筑房地产业会计核算探析

【摘要】建筑业和房地产业是本次全面推开营改增的两大主打行业，建筑业企业和房地产开发企业作为不动产产业链的重要节点，在成本核算、收入确认、核算流程、税收政策等方面均有特殊之处。本文结合建筑房地产业的行业特点，针对价税分离的对象、税会差异的处理、预缴税款的处理以及分级管理模式下增值税的结转四个会计核算核心问题进行了阐述。

【关键词】建筑业房地产业价税分离税会差异分级结转

【中图分类号】F235.91

一、价税分离的对象

增值税的最大特点是价外税，即一般计税方法下增值税本身不参与到损益计算，不进入利润表，而是从收入和成本中各剥离出一部分，作为销项税额和进项税额进行单独计算，直接计入资产负债科目及资产负债表。因此，增值税下会计处理要解决的首要问题即是在会计核算中如何体现价税分离。

从普遍意义上讲，价税分离的对象是“损益”，包括收益和费用，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。

（一）购进资产和费用的价税分离

纳税人购进资产（不含不动产）和发生期间费用（销售费用、财务费用和管理费用）时，应将合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：资产或期间费用

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

现行增值税政策规定，纳税人2016年5月1日后取得以固定资产核算的不动产（含外购和自建），其对应的进项税额应分两年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。建筑及房地产企业购进或自建不动产时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额的60%部分于取得扣税凭证当期计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，40%部分计入“应交税费――待抵扣进项税额”科目，基本会计分录如下：

借：固定资产或在建工程

应交税费――应交增值税（进项税额）

应交税费――待抵扣进项税额

贷：资产或负债

待抵扣进项税额达到可抵扣条件时，相关企业应将“应交税费――待抵扣进项税额”科目余额自贷方转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目借方。

需要注意的是，上述不动产进项税额分年抵扣政策，仅限于纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程。对于纳税人取得并以投资性房地产核算的不动产，房地产开发企业自行开发的房地产项目，以及建筑业企业在施工现场修建的临时设施，尽管其形态上属于不动产，但其进项税额不适用分年抵扣的规定，可在取得扣税凭证当期一次性抵扣。

以上购进资产和费用的价税分离，各行业没有本质的区别，建筑业企业和房地产企业发生购进资产或期间费用业务，也应根据上述思路进行处理。

（二）产品成本的价税分离

企业产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。

产品成本的价税分离，具体到建筑业企业和房地产企业，应分别定位于“工程施工”和“开发成本”科目。

建筑业企业发生材料、机械、分包等成本时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：工程施工

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

房地产开发企业发生材料、建安等成本时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：开发成本

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

（三）营业收入的价税分离

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，营业收入价税分离的对象与其确认模式相关，不同行业由于收入确认的模式不同，价税分离的对象也不同。

在我国的会计准则体系中，除执行《建造合同》准则的行业（建筑业和长期资产建造商）外，包括房地产开发企业在内，其收入确认模式均为，一方面增加资产类科目，一方面增加收益类科目。对于这些行业，对收入进行价税分离的基本会计分录为：

借：应收账款、预收账款、货币资金等

贷：主营业务收入或其他业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

（四）建筑业企业收入的价税分离

建筑业企业的收入成本确认模式比较特殊，可以说是成本、收入、资金三条线并行，一是通过“工程施工”科目归集建造过程实际发生的合同成本；二是建造合同结果可以可靠估计的，在资产负债表日按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本及合同毛利；三是施工过程中，根据业主或监理对已完工程量的计量，通过“应收账款”和“工程结算”科目确认阶段性的价款结算。

在不考虑增值税因素的情况下，其基本会计分录分别为：

1.成本归集

借：工程施工――合同成本

贷：资产或负债

2.收入确认

借：主营业务成本

工程施工――合同毛利（亏损为贷方）

贷：主营业务收入

3.价款结算

借：应收账款

贷：工程结算可见，建筑业企业的收入及成本确认模式不同于其他行业，“主营业务收入”和“主营业务成本”出现在同一笔分录内，且没有对应相应的资产或负债科目，在收入成本确认环节体现价税分离不易操作。笔者主张，将建筑业收入价税分离的对象确定为“工程结算”科目，将价税分离的时间确定为工程价款结算环节。

从税收政策上看，由于工程价款结算并不必然导致建筑业企业纳税义务发生，据此会产生税会时间性差异，价款结算时发生纳税义务的，如已收款或向业主开具发票，对应的现实纳税义务通过“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目反映；价款结算时未发生纳税义务的，如仅为阶段性验工计价，对应的未来纳税义务通过“应交税费――待转销项税额”科目反映。基本会计处理分录为：

借：应收账款

贷：工程结算

应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）

应交税费――待转销项税额“应交税费―待转销项税额”科目对应的未来纳税义务实际发生时，应将本科目余额自借方转入“应交税费―应交增值税（销项税额或简易计税）”科目的贷方。

（五）建筑业企业的进一步说明

建筑业企业的“主营业务收入”和“主营业务成本”科目，虽然从会计处理上，并没有体现形式上的价税分离，但由于当期确认金额是按照合同预计总收入和完工进度计算得来的，因此，在合同总收入、预计总成本以及完工进度均为不含税口径的情况下，“主营业务收入”、“主营业务成本”以及“工程施工――合同毛利”这三个科目对应的数据自然也是不含税金额，换言之，它们的价税分离不是通过会计分录，而是通过计算过程实现的。

因此，建筑业企业改为增值税以后，在确定合同预计总收入、合同预计总成本以及完工进度时，应当以不含税口径为依据，以彻底体现增值税的价外税特性。

二、税会差异的处理

税收与会计分属不同的业务系统，其目标、方法均不同，二者产生差异是不可避免的，也是正常的。由于税收的特点之一即为强制性，纳税人必须按照税法的规定，履行纳税义务，因此增值税下会计核算的另一大主要任务就是要正确核算涉税交易和事项，协调税会差异。

增值税下的税会差异可以分为两类，一是口径上的差异，二是时间上的差异。

（一）口径差异

口径差异是指会计与税法在收入确认和销售额确定方面存在的差异，此类差异的典型代表为房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，会计上按照全额确认收入，而现行增值税政策允许以取得的全部价款和价外费用扣除对应的土地价款的余额计算销售额。

在会计处理时，房地产开发企业仍应以取得全部价款和价外费用作为计算销项税额的基数，允许扣除的土地价款对应的增值税额，通过“应交税费――应交增值税（销项税额抵减）”科目单独反映，并将其对应计入主营业务收入，或冲减主营业务成本，基本会计分录如下：

借：应交税费――应交增值税（销项税额抵减）

贷：主营业务收入或主营业务成本

（二）时间性差异

1.税法先于会计

税法先于会计是指，根据税收政策规定已经发生纳税义务或者已取得合规扣税凭证且认证抵扣，但会计上尚未达到成本费用或收入确认条件。具体包括如下几种情况：

（1）建筑业企业以预收款方式提供建筑服务，按税收政策规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认的条件。建筑业企业应作两笔会计分录，一是按预收款总额借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；二是根据应确认的销项税额或应纳税额借记或赤字贷记“工程结算”科目，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

待预收账款经业主计量后，按计量的价税合计数，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

之所以对建筑业企业预收款业务作如上“两步式”处理，主要基于以下三点理由：

其一，实际收款金额是重要的会计信息，需要定期与业主对账，因此必须按照价税合计数反映。

其二，现行税收政策规定，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款的当天发生纳税义务，因此，应将相应纳税义务通过“应交税费――应交增值税”科目反映。

其三，建筑业企业收入价税分离的对象应确定为“工程结算”，因此，此类时间性差异只能通过本科目协调。实际上，通过上述处理，“工程结算”科目的余额最终实现了价税分离。

（2）建筑业企业在提供建筑服务过程中或之后，未收款提前开具发票的，按税法规定发生纳税义务，建筑业企业应根据所开具的增值税发票注明的增值税额借记或赤字贷记“工程结算”科目，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

（3）房地产开发企业向建安企业，或者工程总承包企业向分包企业预付工程款时，已取得增值税扣税凭证且已认证抵扣，但会计上尚未达到成本费用确认的条件，相关企业也应作两笔会计分录，一是按预付款总额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目；二是根据扣税凭证上注明的税额借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，同时贷记或赤字借记“工程施工”或“开发成本”科目。

预付账款经计量达到成本确认的条件时，应按计量的价税合计数，借记“工程施工”或“开发成本”科目，贷记“预付账款”科目。

预付业务的处理理由与建筑业企业预收业务是一致的，兹不赘述。

（4）房地产开发企业及工程总承包企业未付款，提前取得上游企业开具的增值税扣税凭证且已认证抵扣时，相关企业应根据扣税凭证上注明的增值税额借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，同时贷记或赤字借记“工程施工”或“开发成本”科目。

（5）建筑业企业及房地产开发企业采购材料设备等，已取得增值税扣税凭证且已认证抵扣，但相应货物尚未验收入库的，应根据扣税凭证注明的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，根据扣税凭证上注明的价款金额，借记“在途物资”等科目，按应付或已付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

货物验收入库后，应将“在途物资”科目余额自贷方转入“原材料”、“固定资产”等科目借方。

2.会计先于税法

会计先于税法是指，根据会计准则规定，相关交易和事项已符合会计要素的确认条件，但根据税法规定尚未发生纳税义务或者尚未达到认证抵扣条件。具体包括如下几种情况：

（1）建筑业企业完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记“应收账款”科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记“应交税费――待转销项税额”科目，按计量的不含税工程价款贷记“工程结算”科目。

待实际发生纳税义务时，按应确认的销项税额或应纳税额借记“应交税费――待转销项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

（2）房地产开发企业发生的建安成本已经达到成本确认的条件，以及工程总承包企业发生的分包成本已经达到成本确认的条件，如已对上游企业完成验工计价，但由于尚未取得合规扣税凭证或已取得合规扣税凭证尚未认证抵扣，相关企业应按成本费用的不含税金额，借记“工程施工”、“开发成本”等科目，按未来可抵扣的增值税额，借记“应交税费――待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目。

待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

三、预缴税款的会计处理

根据现行税收政策，建筑业企业跨县（市、区）提供建筑服务，以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，应按规定向相关国税机关预缴增值税款，向相关地税机关预缴附加税费。

（一）预缴增值税的处理

根据财办会〔2016〕27号文的规定，预缴的增值税统一通过“应交税费――预缴增值税”科目反映。相关企业预缴增值税时，应按取得的完税凭证上记载的税款金额，借记“应交税费――预缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）预缴附加税的处理

根据现行政策规定，城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费以实际缴纳的增值税为计税依据，以增值税的缴纳地点为缴纳地点，为简便核算，笔者建议，随增值税主税预缴的附加税，统一通过“应交税费”下属“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。

期末应将上述科目余额转入“营业税金及附加”科目。

（三）预缴税款的抵减

纳税人实际预缴的税款，在纳税申报时可以抵减其当期应纳税额，月末抵减时，相关企业应按照当期应纳增值税额借记“应交税费――应交增值税（转出未交增值税）”及“应交税费――应交增值税（简易计税）”科目，按照当期允许抵减的预缴税款金额，贷记“应交税费――预缴增值税”科目，按其差额，贷记“应交税费――未交增值税”科目。

四、分级管理模式下增值税的结转

绝大多数的建筑业企业和部分房地产开发企业实行分级管理分级核算的模式，亦即一个纳税主体之下存在多个会计主体。在分级管理模式下，为使纳税人能够准确完整的核算其涉税事项，保证税务管理与会计核算的协调一致性，有必要将各管理主体的增值税应纳税额逐级向上结转。为维护会计核算的简洁性，笔者不主张再增设会计科目，通过现有会计科目体系解决结转问题。

日常，各项目部核算本会计主体发生的所有涉税事项，简易计税方法下，其当期应纳税额体现在“应交税费―应交增值税（简易计税）”科目贷方；一般计税方法下，其应纳税额由“应交税费――应交增值税”科目下属“销项税额”、“进项税额”、“进项税额转出”等专栏余额共同决定；涉及到异地提供建筑服务需要预缴增值税的，当期预缴的增值税，不分计税方法，统一体现在“应交税费――预缴增值税”科目借方余额。

期末，项目部应将构成本期应纳税额的科目余额，通过“应交税费”和“内部往来”科目全部结转至上级机构，后者做相反分录。直属于总机构的项目部，结转至公司总部，隶属于分支机构的项目部，结转至分支机构，总机构与项目部之间设有二级管理主体的，也应进行逐级结转。

结转后，项目部账套内涉税科目余额全部为零，相关数据反映在总机构账套的相应科目内，为了明确责任，维护各管理主体的税收利益，需要将“应交税费”和“内部往来”科目按管理主体进行明细或辅助核算，目前主流财务软件均设有“辅助核算”功能，该功能足以满足内部涉税事项清算的需要。

主要参考文献：

[1]财政部国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）

[2]财政部国家税务总局.关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知（财税〔2016〕74号）

[3]国家税务总局.不动产进项税额分期抵扣暂行办法（国家税务总局公告2016年第15号）

[4]国家税务总局.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第17号）

[5]国家税务总局.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）

[6]财政部.关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）（财办会〔2016〕27号）

[7]财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知（财会〔2013〕17号）