完善财务报表附注信息披露的建议

【摘 要】 财务报表附注在企业财务报告体系中的作用和地位日益凸显，附注披露的信息内容和质量等，对于决策有用目标的实现有着重要意义。文章结合2008年IASB和FASB联合的《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》中关于财务报表附注的有关章节，针对我国企业财务报表的信息披露中存在的实际问题，提出了相应的改进建议。

【关键词】 财务报表； 财务报表附注； 信息披露； 决策有用目标

一、规范企业财务报表附注信息披露的现实意义

2008年10月16日，IASB与FASB联合了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称“讨论稿”），讨论稿对财务报表列报作了重大修改。由此，IASB与FASB双方从2004年开始进行的，旨在制定出一套高质量的全球会计准则的相关准则趋同项目合作有了正式的联合公告，也为日后进一步开展合作奠定了基础。到目前为止，第一阶段已于2010年9月以第8号概念公告的方式正式，第二阶段尚未确定时间，第三阶段在2011年了讨论稿和征求意见稿，第四阶段在2011年第一季度了终稿，而后面四个阶段的工作则尚未展开。不过，从2008年讨论稿中，已经能够看出一些未来财务报表列报改革方面的方向，这其中，信息的列报和披露是一个重要方面。而财务报表附注是信息列报和披露中不可忽视的一部分，因为财务报表受其固定格式和内容等所限，含有大量高度概括的信息，因而基于决策有用观下的财务目标，要求财务报表附注作为财务报告的一部分存在，以进一步对财务报表中高度概括的信息作出解释、说明和补充，帮助使用者更好地理解这些信息的经济内涵，更加便利地使用信息。

相较于美国等西方发达国家而言，我国对财务报表附注方面的探讨和研究起步较晚，重视程度也不够，尽管企业的财务报表附注信息披露近年来也在不断完善和发展，但仍存在很多问题，既不利于决策有用观目标的实现，也影响了我国与国际会计准则的趋同化进程。因而，必须对目前我国企业财务报表附注在信息披露中存在的问题予以足够重视，并加以改进，这对于缩小我国会计准则与国际会计准则在“趋同”及“等效”进程中的距离，提高我国在全球资本市场中的地位和话语权具有重要意义。那么，我国企业财务报表附注的信息披露到底存在哪些问题？结合IASB和FASB讨论稿中关于财务报表附注的观点和指南，如何完善我国企业财务报表附注披露的内容，对各种问题加以改进和解决？这是我们应当思考和把握的一个重点。

二、我国企业财务报表附注信息披露的主要问题

我国企业财务报表附注信息披露经历了一系列发展变化，从无到有，从企业自主选择到用统一规范加以指导，从完全由企业自愿性披露到有了强制性披露的要求，这一切都反映出报表附注具有独特优势，它在我国财务报告体系中的作用越来越突出，越来越不容忽视，这既是经济环境发展变化的需要，也是我国会计信息使用者对他们所需的各种信息的要求不断提高的必然结果。然而，财务报表附注的披露依然存在诸多问题。这些问题导致报表附注中披露的内容不够完整规范、随意性过大、避重就轻，严重影响了财务报告的质量，也损害了公众对企业及其提供信息的信心。具体而言，我国企业财务报表附注的信息披露主要存在以下几个问题：

（一）附注披露的信息不够全面充分，未能提供足够的具有相关性的信息

由于财务报告主体和使用者之间信息不对称、知识结构和专业技能差异等的存在，使用者不可能把他们的信息需求都反映给财务报告主体（一是他们未必能在看到报告之前就确切地知道他们到底需要哪些信息，二是他们也不可能有这样的渠道去充分反馈他们的诉求）。附注披露的信息如果越充分，涵盖的面越广，就会越有利于使用者从中筛选出有利于其决策的信息，发挥附注信息应有的效用。目前有一些信息，尽管因其计量问题，不可能进入财务报表主表，但这些信息对企业有着重大影响，如人力资源、知识产权、自创商誉等企业重要资产的信息，本着重要性原则，理应在附注中予以披露，以提高信息的相关性，但在实践中，很多企业却并未在报表附注中对这些涉及企业重要财务状况的财务信息进行列示和披露。更有甚者，有的企业把财务报表作为披露信息的唯一方式，连附注和财务情况说明书都没有，即使有也是形式粗糙，内容过于简单，根本起不到对财务报表加以补充和详细诠释的作用。

（二）附注披露的信息可靠性不高，甚至充斥着虚假信息

在我国当前市场仍不健全和完善的条件下，可靠性应是会计信息的基本要求，倘若企业提供的会计信息连最如实反映企业经营业绩、财务状况、现金流量这一最起码的要求都达不到，就更谈不上与使用者决策相关了。而在目前的审计和监管实践中，对财务报表主表的重视程度要高于对财务报表附注的重视程度，这也给一些企业在报表附注中避重就轻、报喜不报忧提供了可乘之机。例如，有的企业将大量虚构现金或受限现金混入报表的现金项目，利用高现金余额来粉饰报表业绩，却未在报表附注中对此作出任何披露；有的企业故意隐瞒或掩饰大额关联方交易，在附注中对关联方交易的金额、定价政策、交易数量、合同主要内容等“轻描淡写”、“点到为止”，甚至不作说明，或以“无关联方交易”、“无重大关联方交易”、“无新的关联方交易”等含糊其辞的语言概括，严重损害中小股东利益；有的企业为了达到操纵盈余、获得配股和贷款资格等盈余管理目的，尽量避免确认负债，在附注中故意不披露或有意延期披露关于或有负债的信息，通过隐瞒负债来实现虚增利润；有的企业对影响会计报表的重大事项刻意隐瞒，如提供重大担保、逾期借款引起的官司、由于新的竞争者出现而引发的企业盈亏等，这些信息不在附注中披露同样会误导使用者。总之，缺乏可靠性甚至进行虚假陈述的附注信息，对于外部使用者而言，很难被及时发现，由此作出的错误决策可能会给使用者带来重大损失。

（三）附注披露的信息缺乏对企业未来经济活动的预测

从国际会计准则的发展可以看出，会计信息的预测性越来越受到重视。如今，决策有用已成为最主要的会计目标，而决策是立足现在、面向未来的，因而会计信息只反映企业过去和现在的经营业绩、财务状况等还远远不够，信息使用者更需要的是能够帮助其预测企业未来发展方向的财务或非财务信息，这些预测性信息对于提前作出合理的投资决策并有效防范和化解投资风险，具有难以替代的作用。然而，由于财务报告在确认和计量方面的严格要求，很多预测性信息不仅被排除在财务报表之外，在报表附注中也难觅其踪，这使得信息对使用者的决策价值有所削弱，在现行财务报告与使用者的需求、期望之间筑起了一道鸿沟。

三、我国企业财务报表附注信息披露的改进建议

在IASB和FASB联合的讨论稿第四章“财务报表附注”中，系统阐述了其关于财务报表列报的目标和相关原则的初步观点给财务报表附注带来的影响，并提出了一些改进财务报表附注的建议。当然，关于报表附注这部分还没有正式的公告或指南，讨论稿只是提供了一些可以尝试的方向，而且讨论稿有些提法和具体的处理方式同我国现有的会计准则体系和会计实务仍有一定差别，但笔者认为，其中有些理念和思路还是可以供我们参考和借鉴的。结合2008年IASB和FASB联合的这份讨论稿和我国企业财务报表附注信息披露中存在的具体问题，笔者建议，可以从以下方面进行治理和规范，以提高我国企业财务报表附注信息披露的质量：

（一）充实财务报表附注中披露的信息内容，充分考虑使用者的决策需要

前文已经提到，市场经济的发展和社会的进步，使得新的经济业务和事项不断出现，也催生了一些目前尚无法量化，或按现行准则和制度即使能量化也进入不了财务报表主表的信息，而这些财务或非财务信息同样是使用者迫切需要并与其决策密切相关的。企业不能因为其计量问题尚未解决，或不愿承担可能带来的额外成本就不披露这些信息，而应当通过设立相应的表外账户或者以非货币形式进行记录等方式在附注中披露，同时也为日后当这些表外信息的计量问题解决时，能顺利实现从表外向表内的过渡而奠定基础。另外，值得一提的是，在IASB和FASB讨论稿中，两大委员会建议报告主体按照功能、性质进一步分解综合收益表中各组和各类的收入、费用、利得、损失，将原本在附注中披露的收入、费用明细信息转移到财务报表主表之中，这也反映了一个趋向，那就是随着财务报表附注中的内容越来越多，必须要将一些投资者普遍需要的重要信息筛选出来，转移到更能引起他们足够注意的主表中，这样既能加强他们对这些信息的足够重视，也可以减少他们在附注庞杂的信息中自己去搜索、分析的成本，更加体现为使用者目标而服务的理念。笔者认为，在编制附注时做好信息过渡的准备工作，以后将一些有条件转移的信息由财务报表附注转入主表中，方便使用者分析判断，这不仅更有助于实现决策有用目标，还可以促进企业和使用者的“双赢”。

（二）强化财务报表附注信息披露的监督和处罚体系

由于信息不对称和“外部性”的存在，作为“内部人”的企业经营者极容易因利益驱动而做出一些不良的会计行为，导致信息失真，损害信息的可靠性，而附注中的虚假信息往往更容易被忽视，即便在附注的作用愈加突出的今天。所以，应从内部和外部两个监督层面出发，首先财务报告主体应建立自身的内部监督机制，对附注信息的可靠性要严格监管，同时无论是审计、税务等政府部门，还是注册会计师协会等民间中介机构，都应加强对会计信息披露，尤其是报表附注信息披露的监督管理，各方形成合力，共同治理信息失真。不仅如此，对附注信息披露中存在的违规行为的处罚力度也应加大，目前我国对于企业会计信息频繁失真和造假的打击力度还不够，企业违规成本太低，因而它们乐于“铤而走险”。而对比我国，美国2002年颁布的《萨班斯—奥克斯利法案》对编制违法违规财务报告作出了更加明确而严厉的惩罚规定，公司若出现这种情况，CEO和CFO最高可处500万美元的罚款或者20年的监禁，或者两者并处。法国《刑法》规定，公司负责人如果伪造会计信息，将处以150万法郎罚款，并强制破产。这些都说明，以法律作为坚实后盾，加大报表附注信息披露的违规成本和处罚力度，才是解决附注中虚假信息泛滥的最有力武器。只有对报表附注信息披露的违规行为坚决打击，不予姑息，将法律的震慑力发挥到淋漓尽致，才能充分体现法律的威严，彻底消灭某些企业的侥幸心理，尽可能让使用者接近会计信息的“本来面目”。

（三）增强对未来预测性信息的披露

IASB和FASB讨论稿中关于财务报表附注的章节提到，企业应当在附注中充分披露与流动性和财务弹性目标相关的信息，包括与资产和负债到期情况相关的信息、非现金活动信息等，这些信息对于使用者评估企业未来可能发生的负债金额、水平和完整的业务走向等都具有很大帮助，这就体现了讨论稿对附注所披露信息对于使用者合理预测企业未来经济活动作用的重视。因此，我国企业在编制财务报表附注时，也应充分披露反映企业未来的预测性信息，尤其是那些关系到企业未来发展前景的关键性信息，如盈利预测和变现能力预测等方面的信息，将企业未来可能面临的机会和风险一一揭示，这样才能更好地满足使用者的决策需要。这种预测性信息的披露，可以在相应准则中予以一定的强制性规范和要求，但也需要给企业提供更多自愿性披露的空间。

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