关于会计计量问题的理论探讨

[摘要]会计计量是会计系统的核心职能。本文研究了会计计量的涵义、要素以及会计计量模式选择的影响因素，并介绍了FASB与IASB的最新研究成果，以为我国会计准则的制定及修订提供一定的参考与借鉴。

[关键词]会计计量； 计量属性； 计量单位

一、会计计量的涵义

会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动(葛家澍、林志军，1990)。美国会计学家井尻雄士在其《会计计量理论》一书中认为：“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。FASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及具体的计量基础。”上述定义虽然在文字表述方面存在一定的差异，但从本质上来说。它们存在以下的共同点：

一是会计计量最终是为会计报告服务的，其真正目的则是达到为会计目标服务的目的。因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。正如APB在其1970年的第四号公报中所述：“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息，主要是财务性质。以便作出经济殊策。”

二是会计计量中，货币单位并不是惟一的计量单位。严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。使用价值定量是会计计量的最基础方面，如某资产的容器体积这个数字。货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量以一定的货币数额表现出来。它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。

二、会计计量的要素

一项完整的计量活动通常包括：选择衡量标准或属性(即计量尺度)，如公斤、米、英尺等；确定计量规则，如计量时按何种方式确定与分配数量。参照标准是什么；分配具体数量，即涉及计量对象、计量属性和计量单位问题。其中，计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素上。就是资产、负债、收入、费用等。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。我国会计准则中规定的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5种。美国FASB在其的第5号概念公告《企业财务报表要素的确认和计量》中概括了5种普遍认可的计量属性――历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值(或贴现值)。FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念，并认为现值是一个分配方法。通过现值计算是为了探求公允价值。国际会计准则委员会在《关于编制和呈报财务报表的结构体系》中。从三个方面论述计量属性：一是若干不同的计量属性可以被不同程度地加以使用。这些计量属性有历史成本、现行成本、可实现净值和折现价值。二是对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性。三是历史成本在编制财务报表时经常用到，也可以配合其他属性一起使用。计量单位指不同会计计量标准所运用的各种量度单位。可选择的量度单位有两种，一是名义货币量度单位，二是不变购买力货币单位。

三、会计计量模式选择的影响因素

按照瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman，1979)的观点。理论只不过是为行动提供一种“行为正当”的借口。行动背后的动机是利益，而各个利益团体的利益关系又不是一致的。这就注定理论的多样性及在利益团体压力前的软弱无助。不同的计量模式得出的会计信息可能存在较大差别，使得计量模式的选择不可避免地带有利益倾向。会计计量模式选择的影响因素包括下面三个方面的内容：

(一)经济利益因素

由于会计信息不是抽象的数字。代表着一定的经济利益关系。并且，会计信息一旦公开披露，还会直接或间接地造成具有经济后果的影响。因此，各利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制定过程，进而影响会计计量方法的选择。美国在会计准则的制订过程中，就不断受到各种利益集团的干预。如最早的会计准则制订机构“会计程序委员会”(CAP)和后来的“会计原则委员会’’(APB)之所以被取代，除他们未能在准则的基础理论方面有所进展，从而引起会计界的不满外，一个重要原因是他们在制订准则的过程中，受到一些具有重大影响力的利益集团的牵制和干预。美国FASB在制订关于股权报酬(stock basedcompensation)的会计准则过程中。同样受到来自企业界的压力。

(二)政治因素

政治与经济在很多情况下是结合在一起的，其对社会的影响可以说是无处不在。每一个国家会计准则的制订，都必然受到政治当局的干预。例如，20世纪60年代美国国会对APBONo.2中只允许用“递延法”处理投资贷项进行了干预。迫使APB后来APBO No.4以取代APBO No.2，允许企业同时在“递延法”和“流尽法”中进行选择，用以处理投资贷项。

(三)环境因素

一般来说，无论采取什么计量属性。都要以能符合经济环境的规定性为其基本前提。因此，特定的经济环境。对会计计量方法的选择有着重要的影响。例如在物价稳定的经济环境中。通常采用历史成本计量，并以名义货币作为计量单位；而在物价波动比较频繁的情况下。则比较偏向采用现值(市价)计量，如发生通货膨胀的情况，计量单位则采用不变购买力货币。

四、关于会计计量研究的最新进展

2002年9月，为了制定出一套“高质量、协调一致的”会计准则，FASB与IASB共同签署了诺沃克协议。声称“双方会尽最大努力，让已有的财务报告准则实现协调一致。且在以后的合作项目中保持这种一致性”。2004年10月，FASB与I―ASB决定在他们现有的概念框架的基础上制定出一个更先进的共同的概念框架，并且将这个联合项目分为8个部分：目标与质量特征；要素与确认问题；计量问题；报告主体；列报与披露。包括财务报告边界的问题；确定概念框架在GAAP中的目的与地位；非盈利部门的应用问题；其他相关问题的处理。经过双方的共同努力，2006年7月，FASB与IASB取得了初步的研究成果，了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见)，该意见稿仅包括财务报告目标和信息质量特征这两部分。而未涉及会计计量问题。

关于会计计量的理论目前还处于讨论研究阶段，没有形成最终的初步意见稿。该项目的目标是形成专门的计量概念、原则和术语。FASB与IASB将计量项目的研究分为三个阶段：一是列出并定义一系列可以作为财务报表项目计量基础的备选计量属性；二是评议第一阶段提出的备选计量属性；三是从第

一、二阶段的研究中归纳总结出概念性结论，并应用于实际问题中。该项目具体的时间计划如表1：

FASB与IASB已经明确，在第一阶段主要解决以下五个问题：一是备选的计量属性应包括哪些。委员会列出了九个计量属性，即过去流入价格、过去流出价格、修正的历史价值、现在流入价格、现在流出价格、现在平均价格、使用价值、未来流入价格和未来流出价格。二是如何定义这些备选计量属性。委员会一致通过给每一计量属性提供两种定义。一个定义是从资产的角度，另一个是从负债的角度进行定义。接下来的工作主要集中于流入、流出价格的确定，而不考虑具体的计量方法。三是确定这些计量基础的基本性质是什么。委员会的结论是多数备选计量属性都是价格或价值，每一属性提供的主要是关于特定时间段的信息。四是明确这些计量属性是否既适合资产也适合负债。委员会的结论是它们既适合资产也适合负债。五是每一个备选计量属性是否都必须经过第二阶段的评议，委员会不同意所有的计量属性都必须在第一阶段得到确认后再进行评议，他们对一些备选计量属性的评议在第一阶段考虑以前就进行了。

目前。FASB与IASB正在进行第二阶段的工作。但还没有得出一致的结论。为了更好地评议上述九个备选计量属性，委员会采用的方法主要是将九个备选计量属性分成了四组：过去和现在的价格(即过去流入价格、过去流出价格、现在流入价格和现在流出价格)；修正的过去价值(包括价值的变动)；其他现行计量属性(即现在平均价格和使用价值)；未来的计量属性(即未来流入价格和未来流出价格)。然后对每一个组按照标准――真实特性(real attribute)、现在的性质(present at-tribute)和可观察的特性(observable attribute)进行评议(每一项资产、负债可取的计量基础是该项资产、负债的真实特性、现在的性质和显著的特性)。

虽然目前关于会计计量的研究。FASB与IASB还没有形成最终的意见稿，但通过第一阶段的工作。已经基本解决了“计量属性”这个重大的问题。后面的工作可以在此基础上顺利地开展，并最终颁布结论一致的初步意见稿。可以预见的是，在未来相当一段时间内，关于会计计量属性的探讨将成为国内外会计学术界和实务界共同关注的热点问题之一。将对会计准则的制定及修订产生深远的影响。