关于多重会计计量模式的探讨

内容提要：2007年1月1日新企业会计准则在上市公司全面推行，标志着单一的历史成本计量模式在顺应中国会计发展与国际惯例接轨的历史潮流下，开始向以公允价值为主导的多重计量模式过渡。本文通过分析历史成本与公允价值在会计目标和会计信息质量上存在的博弈关系，论述了公允价值在我国会计计量基础上完全取代历史成本的可能性，为未来会计计量模式的选择提供了新的方向。

关键词：会计计量模式；历史成本；公允价值

中图分类号：F230.9文献标识码：A文章编号：1003-4161(2007)06-0155-04

引言

会计计量是会计信息系统的核心,是会计信息准确性的关键。会计信息的高质量即“决策有用性”主要包括可靠性与相关性。保证会计信息的可靠与相关,采用合理的会计计量模式至关重要。以历史成本为主导的计量模式向以公允价值为主导的计量模式的过渡,成为近年来国内外会计界讨论的一个热点话题。笔者认为,更深入分析传统的历史成本计量模式与公允价值计量模式之间存在的内在逻辑关系是非常必要的。

1．会计信息的主要质量特征应“一分为二”：可靠性与相关性

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供的会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供的会计信息对使用者决策有用所应具备的基本特征，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等，其中可靠性与相关性是会计信息的主要质量特征,两者缺一不可。可靠性是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。可靠的会计信息应具备三个基本特征，即真实性、可验证性和中立性。相关性是指企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。相关的会计信息应具备三个基本特征，即预测价值、反馈价值和及时性。

可靠性与相关性共同服务于会计信息的“决策有用性”。理想状态下，可靠性与相关性并行不悖，失去相关性的会计信息，“为取得它而耗费的精力等于白费” ；离开可靠性的会计信息,它的利用价值也等于零。也就是说,两者缺一的会计信息是徒劳无益的,甚至还会带来误导；有价值的会计信息应该是同时兼顾可靠性与相关性，或最大限度地符合二者。

会计计量真实相关与否是会计信息披露的核心问题，但是在现实经济环境下，两者之间却常常出现矛盾，致使人们在对会计信息“决策有用性”的把握上面临着两难抉择，例如，相关性所一直秉承的有预测价值的会计信息可能由于缺乏验证，易导致其信息失真，损害可靠性；相反，如果一直坚持如实反映，那么等到条件、时机具备时会计信息可能已经失去了预测价值，大大削弱相关性。由于可靠性与相关性不可兼得，人们只能根据不同的重视程度在两者之中侧重其一，从而导致了不同的会计处理方法。其中最典型的就是对多重会计计量模式的选择。

2.传统的历史成本计价及其面临的挑战

历史成本计量模式是传统会计计量的核心，在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经营管理责任履行情况的优势而被广为推崇。该计价是指经济事项实际发生的全部支出，或取得资源的原始交易价格。“如是以现金交换资源，则以获取日支付的现金或承诺支付的现金等值为取得资源的成本”① 。在会计发展历程中，历史成本计价是会计计价的基础，其根据实际交易而不是估计的交易所判定，发生的交易额是以双方承认为前提，信息可靠性较高；在市价发生变化的情况下，历史成本虽然不能反映市价的变化，但在会计上可采取表外披露的方法补充其计量的不足。但不可否认的是，历史成本缺乏相关性，其表现如下：（1）当市价出现变动时，不同时点价值的历史成本的计量不具有可比性；（2）发生的费用以历史成本计量，而其收入以现行价格计量，形成收入与其费用的配比失去一致性；（3）当市价上升，在以历史成本为依据编制的资产负债表中，除了货币性资产的实际贬值外，非货币性资产及其负债都会出现被低估的现象，其会计报表的真实性将大打折扣而不能客观反映实际财务状况，影响会计信息对决策的相关性。

传统会计在权衡可靠性与相关性时，较偏重于前者，而且认为增加可靠性所得到的利益大于使用历史成本导致相关性的减少所带来的损失，于是，历史成本作为主要的计量模式一直沿用至今。然而，自20世纪70年代后期以来，随着世界经济局势的巨大变化，信息技术更新的日新月异，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量模式受到了严重挑战，其原因有：

2.1 通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本的根本优势――可靠性受到致命打击

以名义货币为计量单位、历史成本为计量属性，在物价波动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，此时历史成本将不再可靠。

2.2 衍生金融工具的发展为会计计量提出了新的问题

自20世纪80年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尽管金融工具的确认和计量问题至今尚未取得突破性进展，但对这些问题的讨论加深了人们对历史成本计量模式的严重缺陷――缺乏相关性的认识。20世纪80年代，英国老牌银行――巴林银行倒闭，美国2 000多家金融机构因从事衍生金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，均还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会（FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构，他们认为历史成本力求准确和客观地反映过去的交易事项，但对于衍生金融工具这一类合约无法在会计上进行确认和计量。

2.3 对于商誉、人力资源、知识产权、专利技术这类“软”资产，现行计量模式不能够对它们加以计量，但是这些资产无疑对企业经营产生重大影响，不予确认显然不能满足信息使用者的决策需要

但若予以确认，应如何计量，这并非历史成本计量所能够解决的。

由此可见，无论从客观实际还是从历史成本的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的，从而引起了人们对会计计量模式变革的深刻思考。在此背景下，公允价值这一概念被逐步引入了会计领域。

3.历史成本与公允价值的博弈：公允价值能否完全取代历史成本

3.1 公允价值的涵义

对于公允价值，目前各国会计准则制定机构对其定义的表述不完全一致。

――葛家澍教授指出：所谓公允价值，是指理智的双方，在一个开放的、不受干扰的市场中，平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的金额。市场价格可以代表公允价值，未来现金流量也可以代表公允价值。

――James.E.Parker指出：至少有四种不同的计量系统常划作公允价值会计的范畴：物价水平会计、经济价值会计(即未来现金流量现值)、重置成本会计、脱手价值会计。

――黄世忠教授指出：所谓公允价值会计，是指以市场价值或未来现金现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。

――IASC323号准则“金融工具：披露与列报”认为，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价(需经实际交易发生的交易费用调整)提供了公允价值的最好依据。

――FASB SFASNO.133中认为，公允价值是指在自愿的交易者间的当期交易中，资产买卖、债务发生或结算的金额，而非强迫或清算的出售价格。

――我国《企业会计准则》对公允价值的定义是：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。

以上表述虽然不尽相同，但都包含了一个意思，即公允价值的客观内涵是不受限制的市场条件下的交换价值，也即均衡的市场价格。从广义上讲的公允价值并不是指某一种计量属性，它代表的是一种会计计量的最高检验标准。FASB在1984年的第5辑财务会计概念公告（SFAC NO.5）中列举了五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。其中，在初始确认时，除非有相反的证据，否则已收或已付的现金或现金等价物通常被假定近似为公允价值。现行成本和现行市价也都符合公允价值的定义。而可变现净值由于没有考虑折现因素，因此与公允价值的定义不完全符合，但若是短期的应收应付项目，由于其货币的时间价值可以忽略不计，也可近似地代表这些项目的公允价值。另外，如果我们排除了以特定个体（如企业内部管理当局）计量为计量目标的现值，采用市场上达成的现值（即以公允价值为计量目标的现值），未来现金流量的现值也符合公允价值的定义。从狭义上来说，公允价值是一种模拟市场的价格，是在交易未发生的情况下（与历史成本相对比）公平交易市场上的交换价格或利用各种估价技术对缺乏有效市场的资产负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估价格。

3.2 公允价值的运用

与历史成本相反，公允价值是一种动态反映，体现资产和负债在某一时点上的实际价值。它能为投资者和债权人提供评估企业未来现金流量的具有预测性价值的会计信息，与信息使用者的需求甚为相关，但其在实际运用中也存在一些需要我们关注的问题。

3.2.1 公允价值的运用成本

会计信息作为一种商品，也存在成本与收益的权衡问题。公允价值在会计中的大量运用提高了会计信息的相关性，其运用成本却不可忽视。作为动态的计量属性，对大量资产和负债采用公允价值就意味着每一个会计期间都要对它们进行重新计量，不仅调整账面价值、调整损益，还要有专业的评估人员从事公允价值的数据收集和确认；同时，对公允价值的运用也需要有强有力的监督。特别是对于我国长期习惯于采用历史成本进行确认、计量的多数会计人员而言，学习、掌握公允价值需要付出不小的成本支出。（据最新调查显示，目前我国特别是在中、西部经济欠发达省份，小企业会计制度运用较多，38%的企业仍然采用行业会计制度，78%的上市公司执行2001年度实施的《企业会计制度》，可见学习、掌握公允价值的成本之高，执行难度之大）

3.2.2 公允价值存在着缺乏可靠性的致命弱点，在操作上很大程度地受到主观因素的影响

在这种情况下，会计人员通常凭借其职业判断和分析能力，利用估价技术来确定其公允价值。结果，一方面，估计数可能偏离实际数，造成计量不准确；另一方面，这种人为的估计为会计信息操纵预留了空间。因此，使用公允价值进行计量，在相关性提高的同时，却丧失了可靠性。

公允价值较历史成本相关，历史成本较公允价值可靠。虽然不少会计学家，包括佩顿、利特乐顿、井尻雄士、莫茨等都为历史成本进行了辩护，但双方分歧的实质在于会计信息的两个主要质量特征：即可靠性和相关性谁更重要。当前，美国会计界倾向于考虑相关性，美国证券交易委员会(SEC)委员Willman甚至将相关性等同于有用性,并在他提出的“财务报告的未来II：彩色方法”中把相关性看作至高无上的会计信息质量特征。那么，新的经济环境下，以公允价值完全取代历史成本，这种提法是否成立呢？我们知道，可靠性是会计信息的灵魂，虽然在计量衍生金融工具和避险活动等方面甚至其他相关领域，公允价值已被广泛应用，但是历史成本计量模式仍然是基础，绝不可能被完全取代。

4.对两种计量模式的选择与修订

任何一种会计计量属性都不具有绝对性、排他性的优势，单一的计量模式已经无法适应瞬息万变的经济环境，未来的会计计量模式应该是多种计量属性并存的混合模式，我们可将其称之为交换模式。因此，笔者认为，信息提供者必须在可靠性与相关性之间进行权衡，并加以一定的选择和运用，从而使会计信息的效用值达到最大化。

4.1 影响会计计量模式选择的因素

4.1.1 目标影响，主要是会计信息为了满足受托责任目标还是决策有用目标。前者要求会计计量模式能够提供客观的、反映管理当局履行受托责任情况的信息；后者要求会计计量模式能够提供对信息使用者决策有用的信息。

4.1.2 标准影响，主要是在确定计量客体的计量标准（计量属性）时有目的性计量和事实性计量两种方式。前者是从会计主体的主观目的出发来选择被计量客体的特征作为计量标准；后者是直接从被计量客体的最能说明自身特征的属性出发作为计量标准。

4.1.3 利益影响，主要是为了维护哪一方面（集团）的利益（包括出资者、债权人、企业、财政税收、国家宏观经济等），就必然会选择有利于该方面（集团）的会计计量模式。

4.1.4 环境影响，主要是物价稳定或物价持续变动的不同的特定经济环境，必然会要求不同的适用于该经济环境的会计计量模式。

4.1.5 技术影响，主要是会计行业的知识层次和会计人员的素质高低，必然会影响到选择简单或复杂的会计计量模式。

由此可见，影响会计计量模式选择、应用的因素是多种多样、错综复杂的，在实际择用时不能只从单一因素考虑，而必须全面综合地衡量。不仅从会计信息的整体出发，结合具体的政治经济环境和具体的会计历史阶段，按会计目标的要求来确定；而且将可靠性和相关性置于整个会计信息的系统中去考察，而非单独地强调可靠性或相关性，只有从上层系统来把握下层系统的要素，才能作出正确的选择与判断。

4.2 对历史成本可靠性要求的“动态”把握

历史成本具有高度的可靠性，但它决不是完全可靠的。会计最基本的职能是反映，而反映的客体复杂多变、存在很大不确定性，即便不存在主观上的偏差,会计信息也很难做到绝对精确可靠。因此,对于会计信息的可靠性要求，只能动态地去理解：

4.2.1 对于每项会计信息,都不应该理解为具有独一无二的精确数。

4.2.2 应根据经济事项的不确定性程度,有差异地去理解不同会计信息具有的不同可靠程度,比如前瞻性信息比历史信息的可靠程度要小,但它比历史信息更具有价值。

4.3 公允价值在我国运用的可行性分析

4.3.1 新会计准则中比较全面地导入公允价值的计量属性，公允价值广泛运用于各具体准则中。

面对21世纪世界经济一体化和全球化趋势的日益显著，任何一国要获得快速持续发展就必须加快融入世界经济体系的步伐，这必然要求不断推进会计准则的国际化和一致化，不断提高不同国家之间会计信息的可比性和透明度。在此背景下，会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋 。由此，我国财政部于2006年2月15日了一套包括一项基本准则和38项具体准则在内的与国际会计准则体系“趋同”的我国准则体系。在我国新会计准则中的《基本准则》中，明确将公允价值作为会计计量属性之一，并在金融工具、投资性房地产、金融资产、非货币性资产交换、债务重组、长期股权投资等17个具体会计准则中不同程度地运用了公允价值。新会计准则中公允价值的广泛运用，体现了我国积极采用公允价值计量模式的思想，实现了我国会计准则建设新的跨越和突破。

尽管我国新会计准则中吸取了国际会计准则的经验，大量运用公允价值作为计量属性，但其并不是对国际财务报告准则的简单复制，而是充分考虑了我国自身的经济环境和会计环境，保持了公允价值运用的“中国特色”。如《企业会计准则第6号――无形资产》中规定：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；国际会计准则规定统一按公允价值计量。如《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见，此准则表明并不是所有投资性房地产都可采用公允价值计量，我国公允价值的运用是建立在会计信息可靠性基础上的。

4.3.2 公允价值在我国的运用过程中，涉及到了技术等多方面的问题，其运用过程并不是一帆风顺的，然而技术层面问题的解决只能为公允价值的运用提供可能性，能不能推广的关键在于其能否合理运用。公允价值是否真正“公允”必须解决人为操纵问题。因此，合理运用公允价值计量模式的关键措施是全面完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化，从而弱化“内部人”控制程度。只有这样，公允价值在我国的合理运用才能得到根本保证。

公允价值是一个新生事物，它已被FASB和IASB等机构所纷纷强调和采纳，新生事物的存在必定有其合理性，其成长也必定是一个曲折前进的过程。随着公允价值在我国运用环境的改善，公允价值的合理运用必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，使之向外部投资者传达更为真实有效的企业价值信息。

结束语

综上所述,笔者认为,我国在相当长的时间内,处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面。但是,公允价值计量是目前国际会计界盛行的计量模式,具有公认的科学性和合理性，当公允价值计量的可靠性和可操作性这两个关键问题能有效解决时，公允价值极有可能取代历史成本成为主要的会计计量属性。因此,公允价值将是财务会计发展的新方向,它既对会计界提出严峻挑战，同时也为计量模式的完善和发展提供了契机。待我国的市场环境日趋成熟后, 公允价值计量模式将会被普遍应用。

注 释：

①葛家澍．现代西方会计理论［M］．厦门大学出版社，2001：155-156．

参考文献：

［1］葛家澍.现代西方会计理论［M］.厦门大学出版社,2001.

［2］张学谦.会计计量理论与规则［M］.人民出版社，2006.

［3］曹伟.论财务会计概念结构［M］.中国财政经济出版社，2004.

［4］黄学敏.公允价值:理论内涵与准则运用［J］.会计研究,2004(6).

［作者简介］万红波（1964-），男，山西长治人，兰州大学管理学院副教授，硕士生导师，长期从事财务会计研究。

孙雅琼（1984-），女，甘肃兰州人，兰州大学管理学院会计学专业硕士研究生。［收稿日期］2007-09-18（责任编辑：梅文）