对我国预约定价制实施的探讨

摘要 预约定价制在我国得到了快速发展，但我国在推行、实施APA过程中存在着一系列难题，应尽快出台“预约定价操作规程”，签订开展国际反避税的条约和协定，建立完善的价格信息系统，设置专职机构并配备专职人员，逐步推行预约定价制。

关键词 APA；APA操作规程；价格信息系统

预约定价制(advance pricing arrangement,缩写APA)是纳税人自愿在其进行关联交易前就关联交易的价格及相关问题与税务当局达成意见一致的协议。美国自1991年率先推出，至1999年已推行了231个案例，其中1995年就成功做了55个案例，可见推广的速度在加快。随后，日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国也先后开始实行。在亚太地区，新西兰和韩国自1997年起实行。我国预约定价制尚处在探索阶段，未全面实施，开展的比较早的厦门、福州等城市在1998年尝试对外资电子企业采取预约定价，取得了成功。但存在一些问题需进一步改进。

一、我国推行预约定价制存在的难题

尽管APA在我国推行具有可行性，但是，APA在我国的推行还存在不少难题。

(一)推行APA过程中存在的难题

1.我国实施转让定价税制较晚，在1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中才首次提到，理论和实践都还不完善，特别是缺少较为全面、系统、规范和权威性的相关法律依据，即使是转让定价调整的传统方法所存在的问题，在我国实施转让定价税制中也尚未得到妥善解决；

2.APA本身实施程序多，时间跨度大。对一家企业实行APA，从调查分析、协商谈判至协议执行一般需要3年以上时间，需要花费人力、物力、财力较多，企业接受预约定价税制也需要一段时间。这就提出两个要求：①纳税人的交易额较大；②要求有关主管部门有较高的工作效率。而从目前来看，这两个要求在我国都难以得到满足，表现在：首先，我国的外资企业规模都不是很大，因此从APA的成本与效益原则看，订立APA的成本大于效益，大多数外资企业将选择不订立，同时，申请及认定手续繁琐，纳税人担心多花了钱而又得不到认定，费力不讨好；其次，我国行政机关的办事效率低已成有目共睹的事实。

3.好的政策需要好的管理水平和管理手段，才能较好的实施与执行。而我国现阶段，税收环境不完善，相关基础工作尚未到位；税收征管手段低下，征管人员素质较低，缺乏受过良好训练、经验丰富的税务执法人员，在征管过程中的随意性较大，难以满足APA的事前认定及事后监控对征管提出的要求。

4.我国引进预约定价制时间较晚，加上预约定价制本身确实比较复杂，需要大量的价格信息和技术论证，目前我国对预约定价制的运用只“处于初级阶段”，这主要表现在：①我国对预约定价的法律规范层级太低，上述国家税务总局的文件还不能算是正规的部门规章，且只是提及预约定价方法，并没有一整套正规的执行程序和配套制度；②我国的预约定价还仅限于单边协议，远不能真正发挥预约定价制的优越性。

5.预约定价协议对我国传统的税收本质理论提出了挑战。预约定价协议作为税务当局与纳税人的一种协议，征纳双方的预约性质是什么，我国通常所说的税收“三性”的特征对预约定价制能否成立，如果体现了双方之间的契约关系，则税法的公法性质如何认识，国家的应如何认识。

(二)实施APA过程中存在的难题

由于我国还没有制定完善和规范的预约定价操作规程，使得预约定价在我国全面实施缺乏依据，没有可操作性。从我国已开始实施预约定价制的深圳和福建来看，其存在的主要问题：

1.未来经济走势的预测问题

对未来经济走势的预测是预约定价工作不可缺少的步骤，我国目前仅仅考虑了公司的经营规模(包括生产工人人数指标、经营面积、生产线)，经营方式(业务流程、经营理念)，经营范围，近年来固定费用的分析、销售收入指标趋势分析，以及公司自身可以预见的其他因素和国家已经或基本可以预见的经济因素。对此，考虑的因素尚需进一步补充、完善。

2.综合因素的演绎问题

尽管对转让定价的功能分析、财务分析、风险分析三部分进行深入的分析研究，但对各个指标之间的综合分析判断尚未形成系统的认识；尽管对未来经济的预测有多方面的指标，但通过指标对未来作出科学的推测，仍缺乏理论依据。因此，我们对综合因素的演绎问题尚需突破。

3.协议范本的规范问题

目前，全国对预约定价协议的范本尚未形成统一、规范的格式，预约定价协议作为一种行政合同有别于经济合同，不能简单地套用经济合同的格式，特别是对双边预约定价协议的应用。依照福建、深圳等的实践经验，预约定价协议完全可以套用税收协定的格式。

4.日后的跟踪管理问题

预约定价协议是对未来年度关联企业之间业务往来的作价情况进行事前的准备，其基础是对以前年度业务资料进行分析，对未来的业务操作进行适当的预测。协议执行完毕后，势必要对协议的执行情况进行必要的实质性测试和符合性测试，该项工作是执行预约定价协议不可缺少的程序。

二、我国推行预约定价制的建议

(一)尽快出台“预约定价操作规程”

目前，要加强预约定价理论研究和实践探索，尽快制定“预约定价操作规程”，以使各地实施预约定价制时有章可循。“预约定价操作规程”要包括以下内容：预约定价协议签定的程序和内容、预约定价的跟踪管理、预约定价协议范本等。根据我国很多外商投资企业规模小的特点，我国在制定“预约定价操作规程”时，可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对外商投资企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请时间和费用，从而增加中小企业申请预约定价的积极性。

(二)签订开展国际反避税的条约和协定

由于我国税法没有强制要求关联企业在提供境外资料时应由国际会计师事务所出具验证报告的税收条款，对预约定价制申请人报送的大量境外资料难以辨别真伪，给具体执行工作带来较大困难。预约定价制工作经常要涉及境外业务，而在现有的条件下，税务人员是无法进行境外调查的，这就需要进行国际间的合作，要与有关的国家签订条约或协定开展国际间反避税，主要是通过建立税收情报交换制度，与一些国家签订检查官旅行协议，然而，我国迄今尚没有签订这些协定或协议，制约了预约定价制的开展。

(三)建立完善的价格信息系统

要高度重视建立可信赖的价格信息系统，彻底解决我国多个部门管理、信息渠道不畅通、不公开的问题，使预约定价制的基础性问题得以确定。预约定价制的实施需要大量有关关联企业、同行业企业、国际反避税动态、经济环境等方面的信息，这些信息的收集、分类、分析的工作量是极大的，因此必须有一套完善的电脑信息系统。深圳市受国家税务总局委托，在原有的《反避税信息系统运用软件》基础上，结合近几年使用情况，编写了新的反避税电脑系统软件。在信息的获取方面，税务当局要与海关、外经、商检局等部门建立了经常性的联系，大量地收集和分析与反避税业务有关的最新情报和动态；还可以在国外成立办事处，专门负责搜集有关价格信息资料。

(四)设置专职机构并配备专职人员

对一户企业实行预约定价制，从调查分析、协商谈判至协议执行完毕一般都需要3年以上的时间，时间跨度较长；而且，预约定价制是一项综合性较强的工作，不但需要熟悉税务(包括国际税务)、会计、外语等方面的专业人才，还需要对其他知识(如某一行业的经济状况等)有丰富了解的综合型人才。由于预约定价制工作的特点，因此，必须设置专职结构并配备专职人员从事该项工作。

(五)逐步推行预约定价制

预约定价制的推进是一个渐进的过程，不能操之过急。以澳大利亚为例，早在1989年，澳大利亚税务当局就公开宣布，有意要求在转让定价方面有确定性的纳税人可以签署预约定价协议。但随后的很长一段时间里，澳大利亚税务当局并未急于签署协定，而是在反复研究的基础上，在几大公司的共同参与下，制定了真正受到征纳双方欢迎的、内容详细周密的转让定价条例、预约定价条例和执行程序，使得澳大利亚在后来的12个月中，预约定价案例得到迅猛发展，80%的跨国企业都签订了预约定价协议。

借鉴澳大利亚的经验，我国可以在外商投资企业较多的深圳、福建和江苏等地区进行试点，总结成功的经验，完善预约定价操作规程后，再在全国全面推广。目前在我国的转让定价实践中，根据我国的现实状况，很多地方在采用一种简单的APA。所谓简单的APA，即是根据我国的实际情况(中外合资、合作经营企业占外资企业75%以上，外商独资企业不到25%)，取APA的实质，把事后调整改为事先约定，采用一种简单的APA：在中方投资者与外方投资者之间通过在合同中明确利润率，从而就转让定价问题达成协议，也即是把本应由征纳双方就转让定价方法订立的协议，转换到中外投资者双方通过合同的方式达成共识。实践证明，这种简单的APA是完全可行的，广东、上海和福建等地区已经有很多这方面成功的例子。如广东一家合资鞋厂，在合同中订明；“出口产品销售，根据双方同意的销售标准计算，即原辅材料加工资，加12%的管理费用，再加15%的毛利率。但售价原则上不应低于中国同类产品同期出口价。”由于作价是以原辅材料价格为基准，有效防止了关联企业利用“高进低出”这一常用方法进行利润转移。这种简单的APA由于其具有适应性强、简单易行、便于操作、便于管理、有利于引进先进的技术和管理经验从而提高引进外资的质量以及有利于维护国家的税收权益和中方投资者的合法权益等优点，适用于我国目前中外合资企业的实际状况，笔者认为这是一种可行的方式。