作业成本法视角下医院成本核算问题分析

【摘要】Abstract： Facing the market with increasingly fierce competition， hospitals need to improve the competitiveness by enhancing cost management and create more reasonabl...

[摘 要] 在竞争日渐激烈的市场环境下，医院要具备较强的竞争力，必须要加强成本管理，建立更合理、更科学、更具有可操作性的新的成本核算方法。作为更科学、更准确的核算方式，作业成本法不但能够适应医院的自身业务特征，同时还能满足成本核算中不断发展的要求。医院在实施作业成本法时应遵循成本效益原则和具体适用的原则，使用全面引进和局部分步实施的方法，力求保证平稳衔接，满足管理者需求，逐步推进。医院全体职工参与其中，确定成本核算目标，遵守成本效益的原则，这样在实际应用中，作业成本法才能发挥出它真正的优势。

[关键词] 公立医院;作业成本法;成本核算;优势;可行性

[中图分类号] F230 [文献标识码] A

Cost Accounting of Public Hospitals from the Perspective of Activity-Based Costing

ZHU Mengjia

Abstract： Facing the market with increasingly fierce competition， hospitals need to improve the competitiveness by enhancing cost management and create more reasonable， scientific and operable cost accounting method. As a more scientific and accurate accounting method， activity-based costing could not only adapt to the service characteristics of hospitals， but also meet the developmental demand of cost accounting. When carrying out activity-based costing， hospitals should abide by the cost-effective principle and applicative principle with both overall introduction and step-by-step implementation in ways that ensure stable connection and meet the demand of management. The staff of hospitals should participate in the cost accounting， determine the target of cost accounting， comply with the cost-benefit principle. In so doing， activity-based costing could exert its real strength in practices.

Key words： public hospital， activity-based costing， cost accounting， strength， feasibility

一、传统成本法下医院成本核算的不足

在传统成本法下，医院核算成本的的方式主要有科室成本模式核算、医疗项目成本模式核算、病种成本模式核算及床日和诊次成本核算模式四种方法。大多数医院都在会计体系外展开内部控制核算工作目的是为了控制成本、降低能源消耗、提高工作效率。我国公立医院基本使用的都是科室成本的核算方式，在归集间接成本时以业务量或者职工人数为基础归集到各科室，再按照一定比例把行政、机关等辅助科室所发生的费用归集到各临床科室中。现行医院存在的问题主要有费用的分配方式较为粗糙，核算过程缺乏层次感等，其根本原因是缺乏合理的核算方式。目前使用的成本核算方法作为一种粗放型的核算方法，仅仅只是为了衡量科室的经济绩效，核算科室收入与支出之间的关系，并没有实质上的意义，很难准确且真实的反应出项目成本的构成和收益情况。成本核算方式缺乏科学性和统一性会阻碍成本的控制，情况严重的还会制约相关的医院全面预算管理和项目化的管理，使医院在竞争愈加激烈的环境中丧失其竞争优势。

医院的会计核算体系中存在着核算方式较为落后，核算对象较为笼统、核算信息失真等问题，成本核算的信息已经无法满足其使用者的需求，使得成本核算丧失了它应有的意义。

二、医院采用作业成本法的可行性分析

1952年，美国会计学家科勒在《会计师词典》中第一次提出有关作业成本法的观点，在80年代后期在西方的会计界引起了广泛的重视并得到了发展。目前作业成本法成为了西方最先进、运用范围最广的核算方法。

作业成本法作为一种以作业为媒介对产品成本进行核算的核算方法，具有责任成本和产品成本核算两种功能。作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本假设上，即先根据不同的成本动因建立成本库，再按照产品所消耗的不同的作业量分别分摊其在该成本库的作业成本，最后将各作业的总成本进行汇总，计算出相应的总成本和各自的单位成本。

20世纪90年代初，Helmi和Tanju提出为提高医院医疗服务成本计算的正确度，需要通过作业成本法进行因果联系并将成本追溯到产品或服务中。1996年，加利福尼亚大学Suneel研究了作业成本法在整个医院进行实施的问题，并打破实证应用的模式，使该方法在医院得到了系统性的应用。将作业成本法作为医院成本管理的工具运用到成本核算中，并根据医院自身的特征，建立作业成本的分配方式，划分成本，确定动因，给出明确的实施办法。

在我国医疗行业中，规模较大的医院通常都具有的特征是医疗服务项目多元化;间接成本所占比重较大;公立医院的服务性质决定了所提供的业务流程复杂;医院也多配有专业的财务人员和相应的技术工作人员。加上用作业成本法所计算出的是完全成本，符合《医院会计制度》规定的核算方法，所以我国医院的核算方式基本符合作业成本法的应用条件，使作业成本法在医院实施的难度在很大程度上得到了降低。如果作业成本法在医院得到广泛的运用不仅会给医院的成本管理带来变革，而且还能增强医院成本管理的能力。

三、医院采用作业成本法的优势分析

医院引入作业成本法进行核算能更加直观对成本产生的动因进行揭示，对产品成本进行多元化的分摊，对成本的动因进行追溯，解决传统成本法下存在的一系列问题，推动作业成本法在医院成本核算中更好的发展。

（一）提供更加准确的成本信息

在对间接费用进行分配时，传统成本法是根据收入或者服务数量等标准进行归集，没有按成本根据其资源实际耗费的情况对成本核算的对象进行追溯，只是简单的把成本分摊给各核算对象。所以，在传统成本法下核算的结果与真实的成本可能有很大的差距，产生的误差对成本决策的正确性产生了影响。现在医院的间接成本在逐渐加大，导致医院的非直接成本即间接成本已接近总支出的二分之一。与此同时，医院的分配标准过于单一，在使用过程中间接成本增加的问题逐渐显现出来。而作业成本法在分摊间接费用时选择按医疗服务流程这一合理的分摊依据把资源的耗用和成本归集联系一起。根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，作业成本法在运用时将资源成本按具体耗用情况分配到各使用项目中，使分配依据更合理、更有逻辑。

（二）绩效考核更加科学

在以科室为单位进行绩效考核的传统成本法下，不论个人的表现怎样，只要所在科室的总绩效高个人绩效就高，这样的考核方式有助于增长医务人员的惰性，影响自身水平的提高。而在作业成本法下，被细化到每个作业的医疗服务流程，都会有相应的专业的工作人员负责每个作业。进行绩效考核时，把每项作业的完成情况作为考评的依据，鼓励职工认真高效的完成自己的工作，不仅可以提高工作质量还有助于职工提高自己的业务水平。

（三）优化作业流程

传统成本法下，成本管理只是在最后的核算结果中对预算管理提供帮助。而作业成本法下，预算管理不仅可以对作业流程更精细的管理而且还可以对成本进行事前的控制。该方法在提供成本数据信息的同时还可以提供与其作业相关的信息。将医疗服务流程划分为多个作业，把增值作业和非增值作业分开，优化作业流程，减少非增值作业的发生，将更多的资源投入到能提升医院经营效率的增值作业上，有利于改善医院的整个作业程序。

（四）增强员工的成本意识

在传统方法下，大部分职工认为成本核算只属于财务科的工作，与提供医疗服务的一线科室无关。没有涉及到技术层面和流通层面的管理工作，只是院领导对全院工作进行统筹安排的过程。在管理较为粗糙的模式下，对权责分配没有明确的划分，医院各职工对自己应负担的责任并没有过多的了解。而作业成本法下，整个医院每一个科室都要对医院的成本管理工作进行分担，共同参与管理，转变工作思想。清晰的权责划分可以深化职工的责任感，提高效率。另一方面，为突显出医院的人文关怀，管理的重点从控制职工的行为转移到了职工知情了解并自我解决问题。

（五）优化资源配置

近几年随着医院引进占用资金多、周期性长的大型医疗设备，需要决策者从临床需求角度、经济效益角度、社会效益角度等方面进行全方位的考虑，做出正确的选择。但是，停留于表面的经济效益评估，偏离预期的运营效果，过低的投资效率都是由于相关数据的缺乏导致的。医疗行业市场化的不断发展，使医院之间的竞争越来越激烈。根据作业成本法所提供的更客观、更具体、更准确的信息中，使医院可以制定更有效的长期发展战略。大型医疗设备是医院的一项重大支出，但并没有像企业一样对设备的成本收益进行计算分析。医院引进新设备是为了改善医疗条件，决策者对将要引入设备的成本进行系统性分析后才能做出决定。运用作业成本法计算该设备所提供的医疗服务项目的成本，如果其成本的结果与国家制度要求的对应的收费标准相比较低时，则可以引进该设备。反之，应暂缓设备的引入。

作为更科学、更准确的核算方式，作业成本法不但能够适应医院的自身业务特征，同时还能满足成本核算中不断发展的要求，虽然可以通过较为准确的成本信息进行成本控制，但是长期以来方法落后、核算目的单一、基础薄弱的医院成本核算的现实情况，全面引入作业成本法仍是一项巨大的困难和挑战。所以，医院在实施作业成本法时应遵循成本效益原则和具体适用的原则，使用全面引进和局部分步实施的方法，力求保证平稳衔接，满足管理者需求，逐步推进。医院全体职工参与其中，确定成本核算目标，遵守成本效益的原则，这样在实际应用中，作业成本法才能发挥出它真正的优势。

[参 考 文 献]

[1]倪君文.医院成本管理引入作业成本法的可行性分析[J].中国卫生资源，2011，14（4）：225-228

[2]宣嘉.作业成本法在医院医疗服务项目成本核算中的应用[J].中国卫生资源，2013，7（4）251-254

[3]蒋佐斌，颜宇航.浅谈作业成本法在医院中的实施[J].财会通讯，2014，12：102-103