具有中国特色的“公允价值”应用问题探讨

摘要：我国新会计准则体系的重大突破之一就是引入了公允价值计量属性，强化为投资者和社会公众提供有用的会计信息新理念。其目的是使公司提供的会计信息真实地反映企业的经济实质，并且对利益相关者的决策更加有用。但是新企业会计准则中的公允价值具有较强的中国特色，对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度。本文通过分析公允价值在我国应用可能产生的问题和难点，提出解决的办法和建议。

关键词：公允价值　计量模式　问题及建议。

与以前的企业会计准则相比，新准则体系在内容和形式上实现了较大创新。在基本准则中除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量；并在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币易、金融工具确认和计量等准则中采用了公允价值的概念或计量方法。”

一、具有中国特色的“公允价值”的内涵

美国财务会计准则委员会(FASB)于2006年9月正式的美国财务会计准则第157号(SFAS N0.157)――公允价值计量，将公允价值定义为：“报告实体所在市场的参与者之间(between market participants)进行的有序交易(in an orderlytransaction)中出售一项资产所收到的价格(be received to sell an assel)或转移一项负债所支出(paid Io transfer a liability)的价格。国际会计准则理事会(LASB)的国际财务报告准则(Internatianal Financial Reporting Standards，IFRSs)对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国于1998年的《债务重组》中，首次采用公允价值计量。2001年1月修订的前债务重组、非货币易等准则中有公允价值的运用，但同年财政部又取消了公允价值在上述准则中的应用。2004年7月又回到了采用公允价值的轨道，特别是2006年2月15日我国新颁布的企业会计准则在资产减值、企业合并、生物资产、石油天然气开采、投资性房地产、企业年金等具体准则中运用公允价值。

新准则符合国际趋同的基本要求，但仍体现出中国特色。与国际财务报告准则相比，我国新准则体系在确定公允价值的应用范围时，严格规范了运用公允价值的前提条件。即公允价值能够可靠计量。

二、新会计准则的公允价值计量模式及其影响

(一)投资性房地产的公允价值计量及其影响。《企业会计准则第3号――投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的。企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，目前在房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第1年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。所以。预计2007年房地产行业会因新会计准则的变化而出现大面积业绩上升的说法，是没有理论依据的。当然，如果2007年期间或之后，房地产行情仍保持大牛市的话，因新会计准则给该行业带来的利好还会逐渐显露出来。

(二)金融工具的公允价值计量及其影响。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购人的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资广：或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计人当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把“双刃剑”，与老准则采用“只报忧不报喜”，从而使金融工具报告价值经常被低估有很大不同。

(三)其他业务的公允价值计量反其影响。据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性。对企业影响较大的事项除前文分析过的两项外，还有非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项。新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。例如，对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，采用公允价值计量换出和换人的资产，实质上是确认企业非货币性资产的“售出”与“购入”，“售出”资产的公允价与账面价之差即为企业实现的收益。而同类业务在老会计准则下只能按账面成本计价，不能将公允价值与账面价值之间的差异确认为企业损益；类似如企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的公允价值高于其账面价值，则高出的部分连同获得的债务豁免，可以增加当期利润；在非共同控制下的企业合并中，购买方付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以真实地反映企业的资产价值及经营业绩。

三、我国运用公允价值计量模式存在的主要问题

公允价值模式有历史成本模式无法比拟的许多优点，其中最突出的足它极大地增强了会计信息的相关性，能够增加信息使用者的决策有用性，更加适合当前的经济环境。但要采用公允价值计量的时候，为了达到与初衷相一致的目的，我们

必须尽可能地预测公允价值将会产生的问题和面临的困难。公允价值存在以下几方面的缺陷。

(一)公允价值缺乏可靠性。在某些情况下，会计主体的管理层或内部人员具有某些资产或负债更为详细的信息，而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债的真正价值，大多数学者认为不能因此而不应用市场上实际发生的交易价格。电不能因此而改变某些资产或负债的初始确认价值而重新计量。如果以不同主体的主观价值判断代替市场的价值。会计信息的可靠性就难以保证；况且不同会计主体拥有的信息千差万别，难以统一标准，得出的信息缺乏可比性。

(二)公允价值缺乏可操作性。如何客观地计量公允价值，是解决公允价值可操作性问题的关键。获取公允价值有3个层次：市价、类似项目市价、估值。与这3个层次相对应的公允价值计量的一般有3种方法：1，市价法。就是引用该计量项目的市场价格作为公允价值，但如果市场价格失灵，该方法就不适用了；2，类似项目法。当找不到所计量项目的市场价格时，使用所计量项目类似项目的市场价格作为其公允价值，这也会遇到和市价法相同的问题；3，估价技术法。是公允价值计量中难度最大的一种方法，对其可操作性的争议也最多，最终我们又同到了公允价值缺乏可靠性的验证上来。所以，影响公允价值推广的根本因素就是未来事项的不确定性以及由此不得不采用的估值技术引发的操作性差的问题。

(三)公允价值产生的客观环境不健全。我国的交易市场特别是产权交易市场还不规范；中介机构公信度低；市场执法、管理不严；会计人员的职业判断能力尚需提高。

四、在我国运用公允价值的对策和建议

(一)针对目前公允价值缺少可操作性的现状，我国迫切需要制定公允价值内部控制规范，完善公允价值的取得程序和审核程序，杜绝公允价值取得的随意性。

(二)在没有市场交易价格时，通过评估方式是取得资产公允价值的有效途径，因此规范资产评估市场，明确评估责任是改进公允价值的重要环节。

(三)我国颁布的新会计准则是一次彻底的革新，实行以国际财务报告准则(IFRS)为基础的会计制度，以公允价值入账是新会计准则的特点，对于我国绝大多数会计师来说，缺少实际操作经验，必须进行培训。

(四)按照新会计准则第30号《财务报告列报》，“公允价值变动损益”作为利润表单独列示反映的一个项目，但在资产负债表中，哪些项目是采用公允价值计量，哪些项月不是采用公允价值计量，报表的使用者无法辨别，为此，应对采用公允价值计量的项目进行充分披露，增加资产负债表的附表，单独披露公允价值计量的项目，并且在会计报表附注中进行说明。