浅谈包装物售后回购的会计计量

摘 要：货币时间价值在企业会计准则中的应用是财务会计和管理会计的进一步结合。自2006年我国企业会计准则引入货币时间价值以来，货币时间价值在财务会计中得到广泛的使用，越来越受到会计界的关注。本文就售后回购业务中对货币时间价值的考虑进行构想，试图将货币时间价值应用于包装物售后回购业务。

关键词：售后回购 会计计量 货币时间价值 现值 实际利率法

由于经济业务越来越复杂，我国企业会计准则也在随之不断的发生变化。包装物售后回购业务是包装业中一种新型的融资方式，虽然交易手续比银行借款和发行证券等业务要复杂得多，但是，融资效率和方式相对比较便捷，因此，在包装业的融资业务中使用较为广泛。企业会计准则采用历史成本对于包装物的售后回购业务进行规定，满足了经济业务发展的需要。但是，06年我国会计准则为了使会计信息更加相关和准确，充分考虑货币时间价值对会计信息的影响，增设现值计量属性。在此变革的背景下，本文提出针对包装物售后回购业务采用现值计量属性进行计量的构想。

1 目前包装物售后回购业务的会计处理

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式[1]。对于包装物售后回购业务，销售方根据合同或协议内容确定是否满足销售收入的确认条件，确认包装物的销售收入。

如果合同或协议中销货方承诺在销售后一定时间内回购该包装物或类似包装物，但是，回购价格按照回购日的市场价格确定，则该业务满足销售收入的确认条件，已售包装物所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，确认销售包装物收入。销售时，借记银行存款等科目，贷记主营业务收入等科目。回购时，相当于采购业务，借记周转材料――包装物等科目，贷记银行存款等科目[2]。

如果合同或协议中销货方承诺在销售后一定时期内回购该包装物或类似包装物，但是，回购价格固定或等于原售价加合理报酬，则该交易不满足销售收入的确认条件，属于融资性质的销售，不能在销售时确认收入[3]。销售时，借记银行存款等科目，贷记其他应付款等科目，在销售与回购期间，将回购价大于销售价之间的差额平均分摊于该期间，借记财务费用科目，贷记其他应付款科目。在回购时，借记其他应付款等科目，贷记银行存款等科目。在这个交易的会计处理中，并没有考虑货币的时间价值。

2 包装物售后回购业务采用现值计量属性进行计量的构想

包装物售后回购业务回购方式主要有两种：一是卖方将包装物销售后一定时间内回购该包装物，回购价格根据回购时的市场价格确定，在该业务中，卖方在包装物销售时以满足销售收入确认的条件，包装物所有权上的主要风险和报酬已经发生转移，因此，此类业务会计处理应视同销售，销售时，确认收入，回购时，视同采购。二是卖方在回购时价格在销售时已经确定（往往高于销售时的价格）。该交易按照实质重于形式的会计信息质量要求，经济实质是一种融资行为，因此，在销售包装物时不能确认收入，而视为负债。如果回购期比较短（例如，3年以内），可以不考虑货币的时间价值，将回购价高于销售价之间的差额平均分摊到回购各期中，确认财务费用。如果回购期比较长（具有融资性质，通常为3年以上），笔者认为应该考虑货币的时间价值，采用现值计量。

2.1 科目的设置

由于该包装物回购期较长，超过一年，因此，可以选用非流动负债“长期应付款”科目进行核算。在该总分类科目下可设“长期应付款――成本”和“长期应付款――利息调整”明细科目。分别核算销售时的价格和各期利息费用。

2.2 采用实际利率法

包装物售后回购在销售至回购期间按照实际利率法确认利息费用，即长期应付款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入发生当期的财务费用。

在确定实际利率时，应当考虑包装物售后回购所有合同条款的基础上，预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。包装物售后回购合同中回购价格和回购时间应当在确定实际利率时予以考虑，可以采用内涵报酬率法确定包装物售后回购中的实际利率。

2.3 会计处理

（1）销售时的计量。在企业销售包装物时，应按照销售的价格，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应付款――成本”、“应交税费――应交增值税（销项税）”科目。如果发出包装物，借记“发出商品”科目，贷记“周转材料――包装物”科目。

（2）销售至回购期间的后续计量。按照实际利率和长期应付款的摊余成本计算当期的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期应付款――利息调整”科目。

（3）回购时的计量。回购时，按照支付的固定回购价，借记“长期应付款――成本”、“长期应付款――利息调整”科目，贷记“银行存款”科目。如果收到商品，借记“周转材料――包装物”科目，贷记“发出商品”科目。

2.4 案例分析

2010年1月1日，甲企业与乙企业签订包装物售后回购合同，合同规定，甲企业一批包装物，售价为200 000元，增值税专用发票上注明的增值税销项税额为34 000元；甲公司将于2013年1月1日将所售包装物回购，回购价格为300 000元，增值税额为51 000元。2010年甲公司收到乙公司支付的货款，但所售包装物并未发出；2013年1月1日，甲公司回购所售包装物。甲公司的有关会计处理如下：

（1）销售商品时，会计处理

借：银行存款 234 000

贷：长期应付款――成本 200 000

应交税费――应交增值税（销项税）34 000

（2）实际利率的计算

200 000×（1+r）3=300 000

计算出 r≈0.1447

第一年的利息费用为：200 000×0.1447=28940（元）

第二年的利息费用为：（200 000+28940）×0.1447=33127.618（元）

第三年的利息费用为：（300 000-200 000）-28940-33127.618=37932.382（元）（由于四舍五入，因此，倒挤出第三年利息费用）

（3）销售至回购期间利息费用的会计处理

第一年： 借：财务费用 28940

贷：长期应付款――利息调整 28940

第二年： 借：财务费用 33127.618

贷：长期应付款――利息调整 33127.618

第三年： 借：财务费用 37932.382

贷：长期应付款――利息调整 37932.382

（4）回购时，会计处理

借：长期应付款――成本 200 000

长期应付款――利息调整 100 000

应交税费――应交增值税（进项税） 51 000

贷：银行存款 351 000

可见，如果不考虑货币时间价值，每年计提的利息费用平均为33333.33元（100 000÷3=33333.33）。当包装物销售价格和回购价格相差较大，且期限较长时，需要考虑货币的时间价值，否则，可能导致会计信息缺乏相关性和准确性。

结语

货币时间价值虽然自2006年引入我国企业会计准则中，但是，并没有普及到每一个准则中，当然，这需要一个长期地渐进地过程，不能操之过急。本文就包装物售后回购业务中具有融资性质且销售价和回购价差距较大的业务进行现值计量的构想，试图在包装物售后回购业务中考虑货币的时间价值，该构想由于属于初探阶段，还具有很多不完善之处，有待日后继续深入的研究和分析。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.2015年注册会计师全国统一考试辅导教材――会计[D].北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]刘永泽，陈立军.中级财务会计（第四版）[D].大连：东北财经大学出版社，2014.

[3]荣凤芝.具有融资性质的售后回购会计处理改进[J].财会月刊，2015.

[4]万林藏.货币时间价值在新会计准则中应用[J].财会通讯.2009

[5]何卫红.财务会计新编[D].北京：清华大学出版社，2007.