浅析出口模式选择对出口退税的影响

我国出口货物的税收政策表现为多样性，按企业不同类型实行不同方式的退(免)税，如生产企业实行“免、抵、退”税，外贸企业实行“免、退”税；除此之外，还有出口及进料加工贸易、进料深加工结转(即国内转厂)、来料加工贸易等特殊企业退(免)税。出口退(免)税政策的复杂性和不一致性，为企业选择出口货物退(免)方式提供了纳税筹划的空间。经营出口货物的生产型集团公司，通常包括收购出口的外贸企业与自营出口的生产企业等，其出口模式可分为生产企业自营出口方式和由集团公司内外贸企业出口方式两种，下面分别就这两种出口模式对生产型集团公司退(免)税的会计处理与其对出口退税的影响作比较说明：

一、生产企业自营出口方式出口退税会计处理

生产企业出口产品实行“免、抵、退”税政策，“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内因应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的进项税额予以退税。

[例1]某生产企业(具有进出口经营权)3月份出口自产产品100吨，每吨出口价4000美元(FOB)，FOB总价40万美元(当日汇率为1美元＝7.2元人民币)，出口销售收入288万元人民币，取得的增值税专用发票注明的价款为210万元，进项税额为35.7万元，申请退税的单证齐全，该产品的征税率17％，退税率为11％。

该公司应退增值税会计分录如下：

(1)购进时：

借：原材料

2100000

应交税金――应交增值税(进项税额)

357000

贷：银行存款

2457000

(2)生产的产品出口报关销售时：

借：应收外汇账款

2880000

贷：主营业务收入――出口销售收入

2880000

(3)计算本期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口离岸价(FOB价格)×征、退税率之差＝100×4000×7.2×(17％－11％)＝172800(元)。

借：主营业务成本

172800

贷：应交税金――应交增值税(进项转出)

172800

由此看出，我国出口货物的税收政策是不完整的出口退(免)税政策，因为征、退税率之差，使得退税率可能低于或等于名义税率，与出口货物增值税零税率原则相悖；征、退税之间产生的差额计入企业的产品销售成本。

(4)申报出口退税时(假若单证齐全)：按照出口货物“免、抵、退”税政策，其退税额计算如下：

本期免抵退税额＝100×4000×7.2×11％＝316800(元)

本期进项税额＝357000(元)

本期免抵退税不得免征和抵扣税额(进项转出)＝172800(元)

本期期末留抵税额＝357000－172800＝184200(元)

当期期末留抵税额＜当期免抵退税额

所以，当期应退税额＝当期期末留抵税额＝184200(元)

(5)应退的增值税财务处理：

借：应收补贴款――应收出口退税(增值税)

184200

贷：应交税金――应交增值税(出口退税)

184200

(6)收到增值税退税款时：

借：银行存款

184200

贷：应收补贴款――应收出口退税(增值税)

184200

即该生产企业如选择自营出口方式，可收到退税款184200元。

二、集团公司内外贸企业出口方式出口退税会计处理

[例2]承例1，如果该企业没有将此批货物直接出口，而是以278万元(含税)的价格卖给同一集团内独立核算的外贸公司，外贸公司再以同样的离岸价格288万元出口到境外，该生产企业为外贸公司开具增值税专用发票价税合计278万元。

(1)生产企业应缴纳的增值税＝2780000／1.17×17％(销项)－357000(进项)＝46931.62(元)，会计分录如下：

发出产品时：

借：应收账款――外贸公司

2780000

贷：主营业务收入

2376068.38

应交税金――应交增值税(销项税额)

403931.62

结转应交增值税：

借：应交税金――应交增值税(转出未交增值税)

46931.62

贷：应交税金――未交增值税

46931.62

根据税法规定，外贸企业实行的是“免、退”税，收购出口货物本环节的增值部分免税，出口后根据增值税专用发票上注明的收购价格(不含税)与退税率之积产生的金额，作为申报退税的依据，其计算的征、退税之间产生的差额计入销售成本。

(2)外贸公司可获得的退税＝2376068.38×11％＝26136752(元)应退增值税会计处理：

购进商品时：

借：库存商品

2376068.38

应交税金――应交增值税(进项税额)

403931.62

贷：银行存款

2780000

出口报关时：

借：应收外汇账款

2880000

贷：主营业务收入――出口销售收入

2880000

结转销售成本：

借：主营业务成本

2376068.38

贷：库存商品

2376068.38

申报出口退税时：

本环节应退增值税＝2376068.38×11％=261367.52(元)

转出增值税额＝403931.62－261367.52＝142564.10(元)

借：应收补贴款――出口退税款

261367.52

贷：应交税金――应交增值税(出口退税)

261367.52

借：主营业务成本

142564.10

贷：应交税金――应交增值税(进项转出)

142564.10

借：应收出口退税(增值税)

261367.52

贷：应交税金――应交增值税(出口退税)

261367.52

此时整个集团公司实际获得出口退税＝261367.52－46931.62(生产企业交纳)＝214435.90(元)。

三、两种出口方式出口退税额比较

可以看出，改变出口方式，将货物卖给集团公司内外贸企业出口，可多获得出口退税30235.90元(214435.90－184200)。原因主要是先征、退税计税依据带来的差异。

(1)从征税方面讲，自营出口的计税价格为FOB价格，而卖给集团内外贸企业的计税价格是不含税的净价。

照上述例子，假设转变出口方式多退税为M，自营出口的计税价格是P元，卖给集团内外贸企业的不含税价格是F元，由此产生[(P-F)×17％]元的征税差额，这里不考虑生产企业免抵的部分。

(2)从退税方面讲，自营出口的计税价格是P元，卖给集团内外贸企业的不含税价格是F元，理论上应产生[(P－F)×11％]元的退税差额。相对集团公司来说，两者退税收益相差为

M＝[P－F)×17％]－[(P-F)×11％]＝(P－F)×(17％－11％)＝(P－F)×6％

从上式中可以看出，两类企业退税的差额其实就是外贸企业购入出口货物增值部分的征、退税差额，即上例中可以多退税为30235.90元[(2880000－2376068.38)×(17％－11％)]。

如果征、退税率没有差异，就不存在退税差异：M＝[(P－F)×17％]－[(P－F)×17％]＝0。

由此可见，在生产企业自营出口模式下，从原材料购进、生产、出口的每个环节，都得承担征、退税率之差额产生成本；而对外贸公司来说，由于出口环节的增值部分执行的是免税政策，只有在购入环节才会承担这部分征、退税之差的成本。